23.11.2018, 16:15
Şüpheli Alacaklar
Garip Ayaz
Hesap Uzmanı
GİRİŞ
Vergi sistemimizde şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığı müesseselerinin sistemde bulunmasının nedeni ticari kazançta tahakkuk esasının geçerli olmasıdır. Zira, ticari kazanç açısından bir gelirin tahakkuk etmesi, elde etme için yeterlidir. Ancak tahsil imkanı şüpheli hale gelen bir gelir veya hasılat unsuru tahsil edilemediği zaman ekonomik ve hukuki tasarruftan söz edilemez. İşte tahakkuk edip hasılat yazıldığı halde ilgili şartlar tamamlanmış olmak kaydıyla, tahsil edilemeyen alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılmakta ve ekonomik ve hukuki tasarrufa konu olmayan gelirin vergi yükü nötr hale getirilmektedir.
Şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme günü itibariyle karşılık ayırma şartlarının bulunup bulunmadığına bakılarak, şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilecektir.
Şüpheli alacaklarla ilgili Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi aşağıdaki gibidir:
"Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacaklar sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir."
Öncelikle vurgulanması gereken şey şüpheli alacakla şüpheli alacak karşılığının ayrı şeyler olduğu, birbirlerine karıştırılmamaları gerektiğidir. Alacağın şüpheli hale gelmesi ile bu alacağa karşılık ayrılması farklı iki olaydır.1
1. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmanın Şartları ve Esasları
Alacağın şüpheli hale gelmesi için iki şartın birlikte bulunması gerekir. Bu iki şartın birlikte varlığı halinde, alacak şüpheli hale gelir ve alacaklar arasından çıkarılarak şüpheli alacak olarak kayıtlara intikal ettirilir.
Bu şartlardan birincisi söz konusu alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, diğeri de alacağın dava veya icra safhasında bulunması veya yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmiş olmasına rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması gerekir.
1.1. Alacak Ticari Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olmalıdır
Vergi uygulaması açısından şüpheli hale gelen alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması şarttır. Bunun anlamı, şüpheli hale gelen alacak ile ticari kazanç arasında bir illiyet bağı olması gerekir.
Şüpheli alacak müessesesi, bu duruma gelen alacaklar için işletme lehine bazı imkanlar getirmek amacıyla düzenlendiği için, işletmenin kazanç sağlama amacına yönelik olarak yaptığı işlemlerden kaynaklanan alacaklar için bu müessese getirilmiştir.2
Yoksa örneğin işletme sahibinin hatırı için verilen bir borcun tahsil edilememesi halinde bunun şüpheli alacak şekline geleceği kabul edilmemiştir. Hatır senetleri için şüpheli hale gelme Vergi Usul Kanunu yönünden söz konusu olamaz. Yine karşılığında bir gelir veya menfaat sağlanmayan kefaletten doğan borç açısından da durum aynıdır.3
1.2. Alacak Zamanında Tahsil Edilmemiş Olmalıdır
Şüpheli hale gelen alacağın;
- Dava veya icra safhasında olması,
- Protesto edilmesine veya yazılı olarak birden fazla istenilmiş olmasına karşın tahsil edilememiş olması,
- Miktarı da dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük olmalıdır.
Dava veya icra takibine değmeyecek küçük tutarın ne olduğu konusunda bir ölçü vermek pratik olarak mümkün değildir. Bu rakamı firmanın ölçekleri içinde değerlendirmek ve karar vermek gerekir.
Teminata bağlı alacaklar, tahsil edilmemeleri söz konusu olmayacağı için şüpheli alacak haline gelmezler. Kısmen teminata bağlı alacaklarda teminata bağlı kısımlarının şüpheli hale gelmeleri söz konusu değildir. Ancak bu alacakların teminatsız kalan kısımlarının şüpheli hale gelmesi mümkündür.
1.3. Bilanço Esasında Defter Tutulmalıdır
Sadece bilanço esasına göre defter tutan ticari kazanç sahipleri şüpheli hale gelen alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırabilirler.
İşletme hesabına göre defter tutan ticari kazanç sahipleri şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayıramazlar. Ayrıca karşılık niteliğinde olabilecek şekilde diğer giderler arasında da gösteremezler.
1.4. Alacak Teminatsız Olmalı veya Teminat Yetersiz Olmalıdır
Bir alacağın şüpheli sayılıp, karşılık ayrılabilmesi için teminatsız olması gerekir.
Menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde yani bir teminata bağlanmış alacaklar için karşılık ayrılamaz.4
Kefalete bağlı alacaklar, şüpheli alacak uygulamasında teminatlı alacak sayılır. Ancak, ayni teminattan farklı olarak, burada kefil hakkında da takibat yapılmış olması ve takibatın sonuçsuz kalması halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.5
Adi ortaklığın borçlarından, borç doğuran işlemin ortaklık adına yapıldığının bilinmesi şartı ile ortaklar şahsen ve müteselsilen sorumludurlar. Bu nedenle, adi ortaklıktan olan alacak dolayısıyla karşılık ayrılabilmesi için, ortaklardan her biri adına takibat yapılması gerekir.6
Kısmen teminata bağlı olan alacaklarda, yalnızca teminatsız kalan şüpheli alacak için karşılık ayrılabilir. Örneğin satılan bir parti malın toplam bedeli 4.000.000.000.-TL olsun ve bu satıştan doğan alacağın 2.500.000.000.-TL kısmı teminatlı ise, şüpheli hale gelmenin diğer şartları da mevcut ise sadece 1.500.000.000.-TL karşılık ayrılabilir.
Öte yandan, bir alacak için dava ve icra süreci devam ederken, bu alacağın tahsilini sağlamak amacıyla borçlunun mallarına haciz konulması alacağı teminatlı kılmaz. Borçlunun mallarına haciz konulması şüpheli halde olan bu alacak için karşılık ayrılmasını engellemez.7
1.5. Şüpheli Alacak Karşılığının Ait Olduğu Alacak Muhasebe Kayıtlarında Gösterilmelidir
Ayrılan şüpheli alacak karşılığının hangi alacağa ait olduğunun muhasebe kayıtlarında gösterilmesi gerekir.
Bu şekilde ayrıntılı kayıt yapılmadan toplu şekilde ayrılan karşılıkların gider yazılması mümkün değildir. İlk bakışta bu, hususa ilişkin gibi görünse de bu husus esası etkilemektedir. Şüpheli alacakların bir kısmının tahsil edilmesi halinde, tahsil edilen alacak için ne kadar karşılık ayrıldığının kayıtlarda görünmesi ve o tutarın gelir hesaplarına aktarılması gerekir.8
1.6. Alacağın Değerleme Günündeki Niteliği Esas Alınır
Şüpheli alacaklara karşılık ayırabilmek için şüpheli hale gelen alacağın değerleme gününde de bu nitelikte olması gerekir.
Uygulamada bazen takibat sonucunda dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için, ya teminat alınmakta veya borcun vadesi bir bedel karşılığında veya bedelsiz olarak uzatılmaktadır. Bu tür durumlar hesap dönemi içinde gerçekleşmekte ve değerleme günü itibariyle daha önce şüpheli hale gelen alacak, dönem sonunda şüpheli alacak niteliğini kaybetmektedir. Bu tür alacaklar için karşılık ayrılamaz.
1.7. Sonradan Tahsil Edilen Şüpheli Alacaklar İçin Ayrılan Karşılıklar Gelir Yazılır
Şüpheli alacak tahsil edildiği zaman şüpheli alacaklar hesabından çıkarılmak suretiyle bu hesap kapatılır. Ayrılmış olan şüpheli alacak karşılığı ile ilgili "129- Şüpheli Alacak Karşılıkları" hesabına borç ve "644- Konusu Kalmayan Karşılıklar" hesabına alacak kayıt yapılmak suretiyle gelir yazılır.
2. Şüpheli Alacaklar Açısından Özellik Gösteren Durumlar
2.1. Konkordato Talep Edilen Alacaklar
Konkordato, alacaklıların alacaklarının bir kısmından vazgeçtikleri, borçlunun alacaklıların üçte ikisi tarafından verilen ve bu vazgeçmeyi kabul etmeyen alacaklıları da bağlayan bir anlaşmadır. Bazen alacağın bir kısmından vazgeçme yerine belli bir süre tanınması halinde tamamını ödeyebilecek durumda da olabilir.
Konkordato alacağın vazgeçilmeyen kısmını şüpheli hale getirmediği gibi aksine, vazgeçilmeyen kısmının tahsilini teminata bağlar. Öte yandan konkordato bir dava ve icra takibi de değildir. Bu konudaki talep borçludan gelir. Bu nedenle borçlusu tarafından konkordato anlaşmasıyla sonuçlanan alacak kısmı şüpheli alacak haline gelmediği için bu tür alacaklar için karşılık ayrılamaz.
Konkordato anlaşması sonucunda vazgeçilen alacaklar Vergi Usul Kanunu'nun 322. maddesi kapsamında değersiz alacak olarak zarar yazılır.
Konkordato talebinin anlaşma ile sonuçlanamaması halinde yine karşılık ayrılamaz. Söz konusu alacağın şüpheli hale gelmesi için yasal takip yollarının işletilmesi gerekir.
2.2. Verilen Sipariş Avanslarının Durumu
Avans bir mal ya da hizmet almak için mal veya hizmeti almadan önce bu mal veya hizmetin bedeline mahsuben yapılan ödemedir. Ticari defterlere, verilen avans olarak kaydedilen erken ödemeler işle, bir başka ifade ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Aksi takdirde avans olarak değil alacak olarak cari hesaba kaydedilir. Yanlış kayıt yapılarak işle ilgili olmayan bir ödemenin de, salt verilen avanslar hesabına kaydedildi diye avans olarak kabul edilmeyeceğinin de göz önünde bulundurulması gerekir. Burada ele alınan husus muvazaadan ari avansların durumudur.9
Ticari faaliyete konu olacak bir mal veya hizmet için verilen sipariş avansının, bu alımın gerçekleşmemesi ve sipariş avansı olarak yapılan ödemenin geri tahsil edilememesi halinde, bu alacak yürütülen yasal takibat sonucundan eğer şüpheli hale gelmiş ise karşılık ayrılabilir düşüncesindeyiz.10
Aksine de görüş bulunmaktadır. Bu görüşe göre; ancak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak, daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olan alacaklar için şüpheli alacaklar karşılığı ayırabilmek söz konusu olup, tahsil edilemeyen avanslar için karşılık ayrılamaz.11
2.3. Tahsil Edilemeyen Katma Değer Vergisi
Bir mal veya hizmet satışından dolayı satıcı, alıcıdan hem mal veya hizmetin bedeli hem de hasılat katma değer vergisi için alacaklı hale gelir. Yapılan satış işlemi nedeniyle doğan bu alacağın, ilgili şartların tamamı var olmak kaydıyla şüpheli hale gelmesi durumunda katma değer vergisi dahil tutarın tamamı için mi yoksa katma değer vergisi hariç tutar için mi karşılık ayrılacağı tartışmalıdır. Bu konuda iki görüş bulunmaktadır.
Birinci görüşe göre; bir alacağın şüpheli hale geldiği kabul edilerek karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılabilmesi için, söz konusu alacağın mutlaka ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekir. Ticari bir işletmeye dahil bir malın satışından veya hizmetin ifasından doğmayan bir alacak, başka bir ifade ile daha önce hasılat yazılmayan bir alacak, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili değildir. Hesaplanan katma değer vergisi, işletmenin hasılatı arasında yer almaz, indirim mekanizması yoluyla bu vergi nihai tüketiciye yansıtılır. Bu özelliğinden dolayı ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilişkili değildir.
Ayrıca katma değer vergisi için karşılık ayrılması Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 58. maddesi hükmüne de aykırıdır. Bu hükme göre, katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak indirilemez. Bu nedenle hesaplanan katma değer vergisi tutarı, şüpheli hale gelen mal veya hizmet bedeline ait alacak tutarı ile birlikte karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazıldığı takdirde, bu uygulama kanun hükmüne aykırı olur.12
İkinci görüşe göre; hesaplanan katma değer vergisi alıcıdan tahsil edilmezse bile satıcı tarafından nakden veya hesaben bir başka ifade ile mahsup yoluyla ödenmektedir. Hesaplanan katma değer vergisinin indirim konusu yapılması halinde, satıcının hiç bir şey kaybetmediği söylenemez.13
Katma değer vergisi sisteminde mükellef devletin ücretsiz tahsildarı durumundadır. Katma değer vergisi satış bedeli olmamakla birlikte, çoğu zaman "fiyatlara KDV dahildir" ibaresi eklenmek durumundadır. Bu nedenle bir mal veya hizmet satışında mükellef kendi iradesi ile katma değer vergisi hesaplayıp hesaplamamak arasında bir seçim yapma şansına sahip değildir. Katma değer vergisi hesaplanması bir yasal zorunluluktur.14
Bu zorunluluk nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi beyan edilmek ve gerekirse ödenmek durumundadır. Diğer taraftan satıcı bir malı satarken veya hizmeti ifa ederken bu işlemlerden doğan alacağın şüpheli hale geleceğini bilmek durumunda değildir. Bu olasılığı net bir şekilde bildiği durumda söz konusu işlemleri yapmayacağı kesindir. Bu nedenle hesaplanan katma değer vergisi de normal mal bedeli gibi işleme tabi olmak durumundadır.
Tahsili şüpheli olan bir alacağı bu alacak vergi olsa bile, zorunlu tahsildardan istemek vergide adalet kavramı ile bağdaşmaz.15
Diğer taraftan şüpheli hale gelen bir alacak için her ne kadar karşılık ayrılarak zarar yazılsa ve bu şekilde ticari kazanç üzerinde bir nötrleşme sağlansa bile, karşılık ayrılmış bir şüpheli alacağın daha sonra tahsili halinde, karşılık yine gelir yazılmaktadır. Bir başka ifade ile vergi sistemi karşılık ayrılmış şüpheli alacaktan vazgeçmemektedir.
Yine bilindiği üzere bizim Vergi Usul Kanunumuzun ilgili hükmü 1950 yılından beri yürürlüktedir. Oysa Katma Değer Vergisi Kanunu 1985 yılında yürürlüğe girmiştir.
Bunun yanında hukukun genel kuralı gereği bir hukuki işlemde asıl ne tür bir işleme tabi ise asıldan doğma fer'i de aynı işleme tabi olmak durumundadır.
Yukarıda izah edilen gerekçelerle bize göre, bir mal satışı veya hizmet ifası nedeniyle doğan alacağın şüpheli hale gelmesi durumunda, hesaplanan katma değer vergisi de dahil toplam tutar için karşılık ayrılabilir.16
2.4. Holdinglerin İştiraklerinden Olan Ticari Nitelikli Alacakları
Holding şirketlerin kendi iştiraklerinden olan alacakları eğer normal ticari ilişkilerden doğuyorsa bu alacaklar için karşılık ayrılabilir. Çünkü sonuç itibariyle holding şirketin kendisi ile iştiraki durumunda olan kurumlar ayrı tüzel kişiliklerdir. Aralarındaki ilişki ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilintili ise ve bu ilişkilerden doğan alacaklar yasal prosedür tamamlanmak şartı ile şüpheli hale gelmişse, söz konusu alacak için karşılık ayrılmaması için bir neden bulunmamaktadır.
Nitekim bu konudaki bir Danıştay kararı aynı görüşü onamıştır. Buna göre; holding şirketlerin iştirakleri ile olan ilişkileri ticari nitelikli olduğundan şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.17
2.5. Devletten ve Kamu Kuruluşlarından Olan Alacaklar
Ödeme süresi geçtiği halde Hazine ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarından ve bu arada belediyelerden olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı tartışmalıdır. Bu konuda iki görüş mevcuttur.
Birinci görüşe göre; kamu kurum ve kuruşlarından olan alacaklar zaten devletin güvencesindedir. Öte yandan ticari hayatta Devlet güvencesinden daha büyük bir güvence olmaz. Bunun yanında karşılık ayırmanın temel mantığı, doğması olası zararların varlığıdır. Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacağın zamanında tahsil edilememesi halinde, bu alacağın tahsilinin tehlikeye girdiği söylenemez. Bu nedenle kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların tahsilinde gecikilmesi ve takibat yapılması halinde de bu alacaklar için karşılık ayrılamaz.
İkinci görüşe göre; İcra ve İflas Kanunu'nun 82. maddesi uyarınca Devlet malları, Belediye Kanunu'nun 19. maddesi uyarınca Belediyelerin malları haczedilemez. Bununla beraber, bu kurum ve kuruluşlar hakkında yasal takibat yapılamayacağını engelleyen herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ayrıca Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde, kişiler değil alacakların nitelikleri sayılmıştır. Bu nedenle bu nitelikleri taşıyan alacaklar kimden olursa olsun ilgili prosedüre tabidir.
Nitekim bu görüş Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu'nca da kabul görmüştür. Bu karara göre; "kamu idarelerine karşı yapılan inşaat taahhütlerinden doğan istihkaklara ait alacaklar için Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi gereğince şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ayrılan karşılığın taahhüt hesapları ile ilgilendirilmeyerek ayrıldığı yılın genel ticari kar - zarar hesabına maledilmesi gerekir." 18 Biz de bu görüşe aynen katılıyoruz.
2.6. Yabancı Para Cinsinden Olan Alacaklar
Vergi Usul Kanunu'nda yabancı para cinsinden olan alacaklarla ilgili herhangi bir sınırlama yer almamaktadır. Bu nedenle yabancı para cinsinden olan alacaklar için de yine kanunda öngörülen takibat süreci işletilmek şartı ile karşılık ayrılabilir. Öte yandan, yabancı para cinsinden olan alacakların şüpheli hale gelmesi durumunda değerleme günü itibariyle oluşan kur farkları da dahil olmak üzere karşılık ayrılabilir.
Ancak, yurt dışından olan alacaklar için karşılık ayrılmasının bir özelliği vardır. Bu alacaklar için karşılık ayrılabilmesi Vergi Usul Kanunu hükümlerinin yanı sıra 32 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Karara ilişkin 91-32/5 sayılı Tebliğde de bazı koşullar yer almaktadır. Söz konusu tebliğin 22/V-I maddesi yurt dışından olan alacakların şüpheli hale gelmeleri için dava açılmış olması ve bu durumu gösteren belgelerin de dış temsilciliklerimize onaylatılması gerekmektedir. Belirtilen şartların varlığı halinde yurt dışından olan alacaklar için de karşılık ayrılabilir.19
2.7. Ticari Faaliyetin Gereği Olarak Verilen Hatır Bonolarından Doğan Alacaklar
İlgililerin gerçeğe uygun olmadığını bilerek var olmayan bir borcu veya sözleşmeyi varmış göstererek düzenledikleri senet20 olarak tanımlanabilir. Ancak bazı durumlarda hatır bonosu bir ticari kefalet niteliğinde olabilir. Bazı durumlarda bu bonolara istinaden karşılık ayrılabilir.
Ticari faaliyetle ilgisi bulunmayan hatır bonoları için ayrılmış olan şüpheli alacak karşılığı matraha dahil edilir. Bu konuda aşağıdaki Danıştay Kararı İlginç bir örnektir.
"Kollektif şirkete süresi içinde, ödenmediğinden karşılığı şüpheli alacak yazılan senetlerin, ..... A.Ş.'nin kredi ihtiyacını karşılamak üzere verilmiş hatır bonoları olduğu hususunun inceleme raporu ve tutanakla sabit olduğu, böyle gelir sağlamayı hedef tutmayan faaliyetin ticari işletme ile ilgisi bulunmadığından söz konusu meblağın şüpheli alacak yazılamayacağı gerekçesiyle matrahta ipka21 etmek (...) doğrudur."22
Ancak belirli şartların gerçekleşmesi halinde, isimleri hatır bonosu olsa dahi doğan alacaklar için karşılık ayrılabilir. HUK Danışma Komisyonu kararına göre; "hatır bonolarından doğan alacakların tahsil edilememesi halinde değersiz veya şüpheli alacak olarak zarar yazılabilmesi için, zarara muhatap olan kurumun hatır bonosunu ticari bir amaçla almış veya vermiş olması ve keza işlemin ticari defterlerde muhasebeleştirilmesi" 23 gerekir.
Bu şartları taşıyan hatır bonolarına bağlı olan alacakların artık adı önemli değildir. Bu noktada ortada olan senetlerin adı hatır bonosu olsa bile karşılık ayrılabilir. Çünkü Vergi Usul Kanunu vergisel olayları fiili yönü ile kavramaktadır.
3. Muhasebeleştirme
İşletme bünyesinde bulunan ve Vergi Usul Kanunu hükümleri karşısında şüpheli hale gelen alacakların muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır:
______________________________ / _____________________________
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR XXXX
121 ALACAK SENETLERİ XXXX
______________________________ / _____________________________
654 KARŞILIK GİDERLERİ XXXX
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILI⁄I XXXX
______________________________ / _____________________________
______________________________ / _____________________________
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI XXXX
654 KARŞILIK GİDERLERİ XXXX
______________________________ / _____________________________
Karşılık ayrılan alacakların kısmen veya tamamen tahsil edilmesi durumunda ise ilgili muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır:
______________________________ / _____________________________
100 KASA (veya Diğer İlgili Hesaplar) XXXX
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR XXXX
______________________________ / _____________________________
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILI⁄I XXXX
644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR XXXX
______________________________ / _____________________________
644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR XXXX
690 DÖNEM KAR VEYA ZARARI XXXX
______________________________ / _____________________________
Şüpheli alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesi ve alacağın değersiz alacağa dönüşmesi durumunda ise yapılacak muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır:
______________________________ / _____________________________
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIĞI XXXX
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR XXXX
______________________________ / _____________________________
Dipnotlar
1 Yılmaz ; Kazım, Değerleme, HUD Yayını, İstanbul, 1997, s. 373.
2 Danıştay 4. D., T. 22.05.1980, E.No: 1979/4866, K. No: 1980/1802 (Yılmaz, a.g.e., s. 374).
3 Yılmaz, a.g.e., s. 374.
4 Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara Ekim 1998, s. 749.
5 Özbalcı, a.g.e., s. 749.
6 Özbalcı, a.g.e., s. 749.
7 Danıştay 4. D., T. 22.05.1990, E. No: 1989/4580, K. No: 1990/1491 (Kızılot Şükrü, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), C.2, Yaklaşım Yayınları, s. 2629)
8 Yılmaz, a.g.e., s. 376.
9 Yılmaz, a.g.e., s. 378.
10 Aynı yönde görüş için bknz. Yılmaz, a.g.e., s. 379.
11 SA⁄LAM Erdoğan, Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması ve Bir Kaç Sorun, Vergi Dünyası Dergisi, HUD Yayını, S. 155, Temmuz 1994, s. 41.
12 Bknz. Bal Ahmet, Şüpheli Alacak Ayrılmasında KDV ve Dahili Tevkifata İlişkin Sorunlar, Vergi Dünyası Dergisi, HUD Yayını, S. 72, Ağustos 1987, Erkan Mehmet, Tahsil Edilemeyen KDV'nin Şüpheli Alacak Müessesesi Açısından Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, HUD Yayını, S. 170, Ekim 1995.
13 DO⁄AN, a.g.m., s. 73.
14 Yılmaz, a.g.e., s. 380.
15 Yılmaz, a.g.e., s. 380.
16 Aynı yönde görüşler için bknz. DO⁄AN Hasan, Alacaklarda Amortisman, Değersiz, Şüpheli ve Vazgeçilen Alacaklar (I), Mükellefin Dergisi, Lebib Yalkın Yayınları, Sayı 70, Ekim 1998, s. 74.; Yılmaz, a.g.e., s. 380.
17 Yılmaz, a.g.e., s. 381.
18 HUK Danışma Komisyonu Kararı, T. 28.05.1962, Y. Sıra No: 166, K. Sıra No: 1962/2.
19 Yılmaz, a.g.e., s. 384.
20 Yılmaz Ejder, Hukuk Sözlüğü, Seçkin Kitabevi, Ankara, 1986, s. 279.
21 İpka: kalma, yerinde bırakma, daim kılmak. (Yılmaz, Hukuk S....... s. 343).
22 Danıştay, 4. D., T. 09.03.1976, E. No:1975/2661, K. No: 1976/582 (DO⁄AN, a.g.m., s. 71).
Kaynak:
http://www.altindagymm.com.tr/tr/html/130/Supheli+Alacaklar+
Garip Ayaz
Hesap Uzmanı
GİRİŞ
Vergi sistemimizde şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığı müesseselerinin sistemde bulunmasının nedeni ticari kazançta tahakkuk esasının geçerli olmasıdır. Zira, ticari kazanç açısından bir gelirin tahakkuk etmesi, elde etme için yeterlidir. Ancak tahsil imkanı şüpheli hale gelen bir gelir veya hasılat unsuru tahsil edilemediği zaman ekonomik ve hukuki tasarruftan söz edilemez. İşte tahakkuk edip hasılat yazıldığı halde ilgili şartlar tamamlanmış olmak kaydıyla, tahsil edilemeyen alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılmakta ve ekonomik ve hukuki tasarrufa konu olmayan gelirin vergi yükü nötr hale getirilmektedir.
Şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme günü itibariyle karşılık ayırma şartlarının bulunup bulunmadığına bakılarak, şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilecektir.
Şüpheli alacaklarla ilgili Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi aşağıdaki gibidir:
"Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacaklar sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir."
Öncelikle vurgulanması gereken şey şüpheli alacakla şüpheli alacak karşılığının ayrı şeyler olduğu, birbirlerine karıştırılmamaları gerektiğidir. Alacağın şüpheli hale gelmesi ile bu alacağa karşılık ayrılması farklı iki olaydır.1
1. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmanın Şartları ve Esasları
Alacağın şüpheli hale gelmesi için iki şartın birlikte bulunması gerekir. Bu iki şartın birlikte varlığı halinde, alacak şüpheli hale gelir ve alacaklar arasından çıkarılarak şüpheli alacak olarak kayıtlara intikal ettirilir.
Bu şartlardan birincisi söz konusu alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, diğeri de alacağın dava veya icra safhasında bulunması veya yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmiş olmasına rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması gerekir.
1.1. Alacak Ticari Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olmalıdır
Vergi uygulaması açısından şüpheli hale gelen alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması şarttır. Bunun anlamı, şüpheli hale gelen alacak ile ticari kazanç arasında bir illiyet bağı olması gerekir.
Şüpheli alacak müessesesi, bu duruma gelen alacaklar için işletme lehine bazı imkanlar getirmek amacıyla düzenlendiği için, işletmenin kazanç sağlama amacına yönelik olarak yaptığı işlemlerden kaynaklanan alacaklar için bu müessese getirilmiştir.2
Yoksa örneğin işletme sahibinin hatırı için verilen bir borcun tahsil edilememesi halinde bunun şüpheli alacak şekline geleceği kabul edilmemiştir. Hatır senetleri için şüpheli hale gelme Vergi Usul Kanunu yönünden söz konusu olamaz. Yine karşılığında bir gelir veya menfaat sağlanmayan kefaletten doğan borç açısından da durum aynıdır.3
1.2. Alacak Zamanında Tahsil Edilmemiş Olmalıdır
Şüpheli hale gelen alacağın;
- Dava veya icra safhasında olması,
- Protesto edilmesine veya yazılı olarak birden fazla istenilmiş olmasına karşın tahsil edilememiş olması,
- Miktarı da dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük olmalıdır.
Dava veya icra takibine değmeyecek küçük tutarın ne olduğu konusunda bir ölçü vermek pratik olarak mümkün değildir. Bu rakamı firmanın ölçekleri içinde değerlendirmek ve karar vermek gerekir.
Teminata bağlı alacaklar, tahsil edilmemeleri söz konusu olmayacağı için şüpheli alacak haline gelmezler. Kısmen teminata bağlı alacaklarda teminata bağlı kısımlarının şüpheli hale gelmeleri söz konusu değildir. Ancak bu alacakların teminatsız kalan kısımlarının şüpheli hale gelmesi mümkündür.
1.3. Bilanço Esasında Defter Tutulmalıdır
Sadece bilanço esasına göre defter tutan ticari kazanç sahipleri şüpheli hale gelen alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırabilirler.
İşletme hesabına göre defter tutan ticari kazanç sahipleri şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayıramazlar. Ayrıca karşılık niteliğinde olabilecek şekilde diğer giderler arasında da gösteremezler.
1.4. Alacak Teminatsız Olmalı veya Teminat Yetersiz Olmalıdır
Bir alacağın şüpheli sayılıp, karşılık ayrılabilmesi için teminatsız olması gerekir.
Menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde yani bir teminata bağlanmış alacaklar için karşılık ayrılamaz.4
Kefalete bağlı alacaklar, şüpheli alacak uygulamasında teminatlı alacak sayılır. Ancak, ayni teminattan farklı olarak, burada kefil hakkında da takibat yapılmış olması ve takibatın sonuçsuz kalması halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.5
Adi ortaklığın borçlarından, borç doğuran işlemin ortaklık adına yapıldığının bilinmesi şartı ile ortaklar şahsen ve müteselsilen sorumludurlar. Bu nedenle, adi ortaklıktan olan alacak dolayısıyla karşılık ayrılabilmesi için, ortaklardan her biri adına takibat yapılması gerekir.6
Kısmen teminata bağlı olan alacaklarda, yalnızca teminatsız kalan şüpheli alacak için karşılık ayrılabilir. Örneğin satılan bir parti malın toplam bedeli 4.000.000.000.-TL olsun ve bu satıştan doğan alacağın 2.500.000.000.-TL kısmı teminatlı ise, şüpheli hale gelmenin diğer şartları da mevcut ise sadece 1.500.000.000.-TL karşılık ayrılabilir.
Öte yandan, bir alacak için dava ve icra süreci devam ederken, bu alacağın tahsilini sağlamak amacıyla borçlunun mallarına haciz konulması alacağı teminatlı kılmaz. Borçlunun mallarına haciz konulması şüpheli halde olan bu alacak için karşılık ayrılmasını engellemez.7
1.5. Şüpheli Alacak Karşılığının Ait Olduğu Alacak Muhasebe Kayıtlarında Gösterilmelidir
Ayrılan şüpheli alacak karşılığının hangi alacağa ait olduğunun muhasebe kayıtlarında gösterilmesi gerekir.
Bu şekilde ayrıntılı kayıt yapılmadan toplu şekilde ayrılan karşılıkların gider yazılması mümkün değildir. İlk bakışta bu, hususa ilişkin gibi görünse de bu husus esası etkilemektedir. Şüpheli alacakların bir kısmının tahsil edilmesi halinde, tahsil edilen alacak için ne kadar karşılık ayrıldığının kayıtlarda görünmesi ve o tutarın gelir hesaplarına aktarılması gerekir.8
1.6. Alacağın Değerleme Günündeki Niteliği Esas Alınır
Şüpheli alacaklara karşılık ayırabilmek için şüpheli hale gelen alacağın değerleme gününde de bu nitelikte olması gerekir.
Uygulamada bazen takibat sonucunda dönem içinde şüpheli hale gelen alacaklar için, ya teminat alınmakta veya borcun vadesi bir bedel karşılığında veya bedelsiz olarak uzatılmaktadır. Bu tür durumlar hesap dönemi içinde gerçekleşmekte ve değerleme günü itibariyle daha önce şüpheli hale gelen alacak, dönem sonunda şüpheli alacak niteliğini kaybetmektedir. Bu tür alacaklar için karşılık ayrılamaz.
1.7. Sonradan Tahsil Edilen Şüpheli Alacaklar İçin Ayrılan Karşılıklar Gelir Yazılır
Şüpheli alacak tahsil edildiği zaman şüpheli alacaklar hesabından çıkarılmak suretiyle bu hesap kapatılır. Ayrılmış olan şüpheli alacak karşılığı ile ilgili "129- Şüpheli Alacak Karşılıkları" hesabına borç ve "644- Konusu Kalmayan Karşılıklar" hesabına alacak kayıt yapılmak suretiyle gelir yazılır.
2. Şüpheli Alacaklar Açısından Özellik Gösteren Durumlar
2.1. Konkordato Talep Edilen Alacaklar
Konkordato, alacaklıların alacaklarının bir kısmından vazgeçtikleri, borçlunun alacaklıların üçte ikisi tarafından verilen ve bu vazgeçmeyi kabul etmeyen alacaklıları da bağlayan bir anlaşmadır. Bazen alacağın bir kısmından vazgeçme yerine belli bir süre tanınması halinde tamamını ödeyebilecek durumda da olabilir.
Konkordato alacağın vazgeçilmeyen kısmını şüpheli hale getirmediği gibi aksine, vazgeçilmeyen kısmının tahsilini teminata bağlar. Öte yandan konkordato bir dava ve icra takibi de değildir. Bu konudaki talep borçludan gelir. Bu nedenle borçlusu tarafından konkordato anlaşmasıyla sonuçlanan alacak kısmı şüpheli alacak haline gelmediği için bu tür alacaklar için karşılık ayrılamaz.
Konkordato anlaşması sonucunda vazgeçilen alacaklar Vergi Usul Kanunu'nun 322. maddesi kapsamında değersiz alacak olarak zarar yazılır.
Konkordato talebinin anlaşma ile sonuçlanamaması halinde yine karşılık ayrılamaz. Söz konusu alacağın şüpheli hale gelmesi için yasal takip yollarının işletilmesi gerekir.
2.2. Verilen Sipariş Avanslarının Durumu
Avans bir mal ya da hizmet almak için mal veya hizmeti almadan önce bu mal veya hizmetin bedeline mahsuben yapılan ödemedir. Ticari defterlere, verilen avans olarak kaydedilen erken ödemeler işle, bir başka ifade ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Aksi takdirde avans olarak değil alacak olarak cari hesaba kaydedilir. Yanlış kayıt yapılarak işle ilgili olmayan bir ödemenin de, salt verilen avanslar hesabına kaydedildi diye avans olarak kabul edilmeyeceğinin de göz önünde bulundurulması gerekir. Burada ele alınan husus muvazaadan ari avansların durumudur.9
Ticari faaliyete konu olacak bir mal veya hizmet için verilen sipariş avansının, bu alımın gerçekleşmemesi ve sipariş avansı olarak yapılan ödemenin geri tahsil edilememesi halinde, bu alacak yürütülen yasal takibat sonucundan eğer şüpheli hale gelmiş ise karşılık ayrılabilir düşüncesindeyiz.10
Aksine de görüş bulunmaktadır. Bu görüşe göre; ancak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak, daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olan alacaklar için şüpheli alacaklar karşılığı ayırabilmek söz konusu olup, tahsil edilemeyen avanslar için karşılık ayrılamaz.11
2.3. Tahsil Edilemeyen Katma Değer Vergisi
Bir mal veya hizmet satışından dolayı satıcı, alıcıdan hem mal veya hizmetin bedeli hem de hasılat katma değer vergisi için alacaklı hale gelir. Yapılan satış işlemi nedeniyle doğan bu alacağın, ilgili şartların tamamı var olmak kaydıyla şüpheli hale gelmesi durumunda katma değer vergisi dahil tutarın tamamı için mi yoksa katma değer vergisi hariç tutar için mi karşılık ayrılacağı tartışmalıdır. Bu konuda iki görüş bulunmaktadır.
Birinci görüşe göre; bir alacağın şüpheli hale geldiği kabul edilerek karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılabilmesi için, söz konusu alacağın mutlaka ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekir. Ticari bir işletmeye dahil bir malın satışından veya hizmetin ifasından doğmayan bir alacak, başka bir ifade ile daha önce hasılat yazılmayan bir alacak, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili değildir. Hesaplanan katma değer vergisi, işletmenin hasılatı arasında yer almaz, indirim mekanizması yoluyla bu vergi nihai tüketiciye yansıtılır. Bu özelliğinden dolayı ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilişkili değildir.
Ayrıca katma değer vergisi için karşılık ayrılması Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 58. maddesi hükmüne de aykırıdır. Bu hükme göre, katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak indirilemez. Bu nedenle hesaplanan katma değer vergisi tutarı, şüpheli hale gelen mal veya hizmet bedeline ait alacak tutarı ile birlikte karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazıldığı takdirde, bu uygulama kanun hükmüne aykırı olur.12
İkinci görüşe göre; hesaplanan katma değer vergisi alıcıdan tahsil edilmezse bile satıcı tarafından nakden veya hesaben bir başka ifade ile mahsup yoluyla ödenmektedir. Hesaplanan katma değer vergisinin indirim konusu yapılması halinde, satıcının hiç bir şey kaybetmediği söylenemez.13
Katma değer vergisi sisteminde mükellef devletin ücretsiz tahsildarı durumundadır. Katma değer vergisi satış bedeli olmamakla birlikte, çoğu zaman "fiyatlara KDV dahildir" ibaresi eklenmek durumundadır. Bu nedenle bir mal veya hizmet satışında mükellef kendi iradesi ile katma değer vergisi hesaplayıp hesaplamamak arasında bir seçim yapma şansına sahip değildir. Katma değer vergisi hesaplanması bir yasal zorunluluktur.14
Bu zorunluluk nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi beyan edilmek ve gerekirse ödenmek durumundadır. Diğer taraftan satıcı bir malı satarken veya hizmeti ifa ederken bu işlemlerden doğan alacağın şüpheli hale geleceğini bilmek durumunda değildir. Bu olasılığı net bir şekilde bildiği durumda söz konusu işlemleri yapmayacağı kesindir. Bu nedenle hesaplanan katma değer vergisi de normal mal bedeli gibi işleme tabi olmak durumundadır.
Tahsili şüpheli olan bir alacağı bu alacak vergi olsa bile, zorunlu tahsildardan istemek vergide adalet kavramı ile bağdaşmaz.15
Diğer taraftan şüpheli hale gelen bir alacak için her ne kadar karşılık ayrılarak zarar yazılsa ve bu şekilde ticari kazanç üzerinde bir nötrleşme sağlansa bile, karşılık ayrılmış bir şüpheli alacağın daha sonra tahsili halinde, karşılık yine gelir yazılmaktadır. Bir başka ifade ile vergi sistemi karşılık ayrılmış şüpheli alacaktan vazgeçmemektedir.
Yine bilindiği üzere bizim Vergi Usul Kanunumuzun ilgili hükmü 1950 yılından beri yürürlüktedir. Oysa Katma Değer Vergisi Kanunu 1985 yılında yürürlüğe girmiştir.
Bunun yanında hukukun genel kuralı gereği bir hukuki işlemde asıl ne tür bir işleme tabi ise asıldan doğma fer'i de aynı işleme tabi olmak durumundadır.
Yukarıda izah edilen gerekçelerle bize göre, bir mal satışı veya hizmet ifası nedeniyle doğan alacağın şüpheli hale gelmesi durumunda, hesaplanan katma değer vergisi de dahil toplam tutar için karşılık ayrılabilir.16
2.4. Holdinglerin İştiraklerinden Olan Ticari Nitelikli Alacakları
Holding şirketlerin kendi iştiraklerinden olan alacakları eğer normal ticari ilişkilerden doğuyorsa bu alacaklar için karşılık ayrılabilir. Çünkü sonuç itibariyle holding şirketin kendisi ile iştiraki durumunda olan kurumlar ayrı tüzel kişiliklerdir. Aralarındaki ilişki ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilintili ise ve bu ilişkilerden doğan alacaklar yasal prosedür tamamlanmak şartı ile şüpheli hale gelmişse, söz konusu alacak için karşılık ayrılmaması için bir neden bulunmamaktadır.
Nitekim bu konudaki bir Danıştay kararı aynı görüşü onamıştır. Buna göre; holding şirketlerin iştirakleri ile olan ilişkileri ticari nitelikli olduğundan şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.17
2.5. Devletten ve Kamu Kuruluşlarından Olan Alacaklar
Ödeme süresi geçtiği halde Hazine ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarından ve bu arada belediyelerden olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı tartışmalıdır. Bu konuda iki görüş mevcuttur.
Birinci görüşe göre; kamu kurum ve kuruşlarından olan alacaklar zaten devletin güvencesindedir. Öte yandan ticari hayatta Devlet güvencesinden daha büyük bir güvence olmaz. Bunun yanında karşılık ayırmanın temel mantığı, doğması olası zararların varlığıdır. Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacağın zamanında tahsil edilememesi halinde, bu alacağın tahsilinin tehlikeye girdiği söylenemez. Bu nedenle kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların tahsilinde gecikilmesi ve takibat yapılması halinde de bu alacaklar için karşılık ayrılamaz.
İkinci görüşe göre; İcra ve İflas Kanunu'nun 82. maddesi uyarınca Devlet malları, Belediye Kanunu'nun 19. maddesi uyarınca Belediyelerin malları haczedilemez. Bununla beraber, bu kurum ve kuruluşlar hakkında yasal takibat yapılamayacağını engelleyen herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ayrıca Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde, kişiler değil alacakların nitelikleri sayılmıştır. Bu nedenle bu nitelikleri taşıyan alacaklar kimden olursa olsun ilgili prosedüre tabidir.
Nitekim bu görüş Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu'nca da kabul görmüştür. Bu karara göre; "kamu idarelerine karşı yapılan inşaat taahhütlerinden doğan istihkaklara ait alacaklar için Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi gereğince şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Ayrılan karşılığın taahhüt hesapları ile ilgilendirilmeyerek ayrıldığı yılın genel ticari kar - zarar hesabına maledilmesi gerekir." 18 Biz de bu görüşe aynen katılıyoruz.
2.6. Yabancı Para Cinsinden Olan Alacaklar
Vergi Usul Kanunu'nda yabancı para cinsinden olan alacaklarla ilgili herhangi bir sınırlama yer almamaktadır. Bu nedenle yabancı para cinsinden olan alacaklar için de yine kanunda öngörülen takibat süreci işletilmek şartı ile karşılık ayrılabilir. Öte yandan, yabancı para cinsinden olan alacakların şüpheli hale gelmesi durumunda değerleme günü itibariyle oluşan kur farkları da dahil olmak üzere karşılık ayrılabilir.
Ancak, yurt dışından olan alacaklar için karşılık ayrılmasının bir özelliği vardır. Bu alacaklar için karşılık ayrılabilmesi Vergi Usul Kanunu hükümlerinin yanı sıra 32 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Karara ilişkin 91-32/5 sayılı Tebliğde de bazı koşullar yer almaktadır. Söz konusu tebliğin 22/V-I maddesi yurt dışından olan alacakların şüpheli hale gelmeleri için dava açılmış olması ve bu durumu gösteren belgelerin de dış temsilciliklerimize onaylatılması gerekmektedir. Belirtilen şartların varlığı halinde yurt dışından olan alacaklar için de karşılık ayrılabilir.19
2.7. Ticari Faaliyetin Gereği Olarak Verilen Hatır Bonolarından Doğan Alacaklar
İlgililerin gerçeğe uygun olmadığını bilerek var olmayan bir borcu veya sözleşmeyi varmış göstererek düzenledikleri senet20 olarak tanımlanabilir. Ancak bazı durumlarda hatır bonosu bir ticari kefalet niteliğinde olabilir. Bazı durumlarda bu bonolara istinaden karşılık ayrılabilir.
Ticari faaliyetle ilgisi bulunmayan hatır bonoları için ayrılmış olan şüpheli alacak karşılığı matraha dahil edilir. Bu konuda aşağıdaki Danıştay Kararı İlginç bir örnektir.
"Kollektif şirkete süresi içinde, ödenmediğinden karşılığı şüpheli alacak yazılan senetlerin, ..... A.Ş.'nin kredi ihtiyacını karşılamak üzere verilmiş hatır bonoları olduğu hususunun inceleme raporu ve tutanakla sabit olduğu, böyle gelir sağlamayı hedef tutmayan faaliyetin ticari işletme ile ilgisi bulunmadığından söz konusu meblağın şüpheli alacak yazılamayacağı gerekçesiyle matrahta ipka21 etmek (...) doğrudur."22
Ancak belirli şartların gerçekleşmesi halinde, isimleri hatır bonosu olsa dahi doğan alacaklar için karşılık ayrılabilir. HUK Danışma Komisyonu kararına göre; "hatır bonolarından doğan alacakların tahsil edilememesi halinde değersiz veya şüpheli alacak olarak zarar yazılabilmesi için, zarara muhatap olan kurumun hatır bonosunu ticari bir amaçla almış veya vermiş olması ve keza işlemin ticari defterlerde muhasebeleştirilmesi" 23 gerekir.
Bu şartları taşıyan hatır bonolarına bağlı olan alacakların artık adı önemli değildir. Bu noktada ortada olan senetlerin adı hatır bonosu olsa bile karşılık ayrılabilir. Çünkü Vergi Usul Kanunu vergisel olayları fiili yönü ile kavramaktadır.
3. Muhasebeleştirme
İşletme bünyesinde bulunan ve Vergi Usul Kanunu hükümleri karşısında şüpheli hale gelen alacakların muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır:
______________________________ / _____________________________
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR XXXX
121 ALACAK SENETLERİ XXXX
______________________________ / _____________________________
654 KARŞILIK GİDERLERİ XXXX
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILI⁄I XXXX
______________________________ / _____________________________
______________________________ / _____________________________
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI XXXX
654 KARŞILIK GİDERLERİ XXXX
______________________________ / _____________________________
Karşılık ayrılan alacakların kısmen veya tamamen tahsil edilmesi durumunda ise ilgili muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır:
______________________________ / _____________________________
100 KASA (veya Diğer İlgili Hesaplar) XXXX
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR XXXX
______________________________ / _____________________________
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILI⁄I XXXX
644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR XXXX
______________________________ / _____________________________
644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR XXXX
690 DÖNEM KAR VEYA ZARARI XXXX
______________________________ / _____________________________
Şüpheli alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesi ve alacağın değersiz alacağa dönüşmesi durumunda ise yapılacak muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır:
______________________________ / _____________________________
129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIĞI XXXX
128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR XXXX
______________________________ / _____________________________
Dipnotlar
1 Yılmaz ; Kazım, Değerleme, HUD Yayını, İstanbul, 1997, s. 373.
2 Danıştay 4. D., T. 22.05.1980, E.No: 1979/4866, K. No: 1980/1802 (Yılmaz, a.g.e., s. 374).
3 Yılmaz, a.g.e., s. 374.
4 Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara Ekim 1998, s. 749.
5 Özbalcı, a.g.e., s. 749.
6 Özbalcı, a.g.e., s. 749.
7 Danıştay 4. D., T. 22.05.1990, E. No: 1989/4580, K. No: 1990/1491 (Kızılot Şükrü, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), C.2, Yaklaşım Yayınları, s. 2629)
8 Yılmaz, a.g.e., s. 376.
9 Yılmaz, a.g.e., s. 378.
10 Aynı yönde görüş için bknz. Yılmaz, a.g.e., s. 379.
11 SA⁄LAM Erdoğan, Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması ve Bir Kaç Sorun, Vergi Dünyası Dergisi, HUD Yayını, S. 155, Temmuz 1994, s. 41.
12 Bknz. Bal Ahmet, Şüpheli Alacak Ayrılmasında KDV ve Dahili Tevkifata İlişkin Sorunlar, Vergi Dünyası Dergisi, HUD Yayını, S. 72, Ağustos 1987, Erkan Mehmet, Tahsil Edilemeyen KDV'nin Şüpheli Alacak Müessesesi Açısından Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, HUD Yayını, S. 170, Ekim 1995.
13 DO⁄AN, a.g.m., s. 73.
14 Yılmaz, a.g.e., s. 380.
15 Yılmaz, a.g.e., s. 380.
16 Aynı yönde görüşler için bknz. DO⁄AN Hasan, Alacaklarda Amortisman, Değersiz, Şüpheli ve Vazgeçilen Alacaklar (I), Mükellefin Dergisi, Lebib Yalkın Yayınları, Sayı 70, Ekim 1998, s. 74.; Yılmaz, a.g.e., s. 380.
17 Yılmaz, a.g.e., s. 381.
18 HUK Danışma Komisyonu Kararı, T. 28.05.1962, Y. Sıra No: 166, K. Sıra No: 1962/2.
19 Yılmaz, a.g.e., s. 384.
20 Yılmaz Ejder, Hukuk Sözlüğü, Seçkin Kitabevi, Ankara, 1986, s. 279.
21 İpka: kalma, yerinde bırakma, daim kılmak. (Yılmaz, Hukuk S....... s. 343).
22 Danıştay, 4. D., T. 09.03.1976, E. No:1975/2661, K. No: 1976/582 (DO⁄AN, a.g.m., s. 71).
Kaynak:
http://www.altindagymm.com.tr/tr/html/130/Supheli+Alacaklar+