29.04.2015, 11:08
KIDEM TAZMİNATI MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
TEKDÜZEN HESAP PLANINA
GÖRE KIDEM TAZMİNATININ
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Hüseyin MERT
SMMM
Cemal ÇAKICI
M.Ü. İ.İ.B.F. Muhasebe - Finansman
Anabilim Dalı Araştırma Görevlisi
1.GİRİŞ
Kıdem tazminatına ilişkin hukuki düzenlemeler, 1475 sayılı İş Kanunu'nun 14, 16, 17 ve 77'nci; 854 sayılı Deniz İş Kanunu'nun 14 ve 20'nci; 5953 sayılı Basın İş Kanunu'nun 6 ve 7. maddelerinde bulunmaktadır. Bu düzenlemelere göre kıdem tazminatı; işçilere, hizmet akitlerinin belirli nedenlerle son bulması halinde işveren tarafından ödenen bir bedeldir.
Vergi kanunlarımıza göre kıdem tazminatı ancak ödemenin gerçekleştiği dönemde giderleştirilebilmektedir. Bu düzenleme ülkemizdeki muhasebe uygulamalarını da etkilemiş ve kıdem tazminatlarının genellikle ödemenin yapıldığı dönemde muhasebeleştirilmesine neden olmuştur. Ancak ödenen kıdem tazminatı uzun bir dönemi kapsadığından bu tutarın tamamının ödemenin gerçekleştiği dönemde muhasebeleştirilmesi, mali tabloların gerçek durumu yansıtmamasına neden olmaktadır. Oysa genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden Dönemsellik ilkesi gereğince her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Ayrıca ihtiyatlılık ilkesi ' gereğince muhtemel giderler ve zararlar için karşılık ayrılması gerekir. Bu açıklamalara göre birden fazla faaliyet dönemi ile ilişkili olan kıdem tazminatının sadece ödemenin yapıldığı dönemde değil de, her faaliyet döneminde ayrı ayrı hesaplanarak giderleştirilmesi ve karşılık ayrılması gerekmektedir.
Bu çalışmada, yukarıda bahsedilen muhasebe ilkeleri çerçevesinde, mali tabloların gerçeği yansıtması bakımından kıdem tazminatının nasıl muhasebeleştirileceğinin TDHP kapsamında açıklanması amaçlanmıştır.
2. TDHP' da KONUYLA DOĞRUDAN İLGİLİ HESAPLAR
2.1. 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı:
Belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılacak kıdem tazminatı karşılıkları bu hesap kaleminde gösterilir.
Hesaplanan kıdem tazminatı karşılık tutarları, ilgili gider hesaplarına borç, bu hesaba alacak kaydedilir. İzleyen dönemde ödenmesi beklenen kıdem tazminatı karşılık tutarları bu hesabın borcuna, "37- Borç ve Gider Karşılıkları" grubundaki "372-Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı’na alacak kaydedilir.
2.2. 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı:
Bu hesapta, belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılan ve bir yıl içinde ödeneceği öngörülen kıdem tazminatları karşılıkları izlenir.
"472- Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı"ndan yukarıdaki tanım çerçevesinde yapılan aktarmalar bu hesaba alacak, ödenmesi halinde ise borç kaydedilir.
2.3. 679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar:
İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan (önceki dönem Gelir ve Karları hariç) duran varlıkların satışlarından elde edilen karlar ile olağandışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve karların yer aldığı hesap kalemidir.
İşletme personelinin kıdem tazminatı ödenmesini gerektirmeyecek bir şekilde işten ayrılması halinde önceki yıllarda sözkonusu personel için hesaplanmış ve pasifte 472-372 nolu kıdem tazminatı karşılığı hesaplanma kaydedilmiş olan tutarlar, bu hesaplara borç; "679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı"na alacak kaydedilir.
2.4. İlgili Gider Hesapları:
Her dönem sonunda hesaplanan kıdem tazminatı tutarları "472- Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı"na alacak kaydedilirken , ilgili diğer hesaplarına da borç kaydedilir. Ancak bu gider hesapları 7/A veya 7/B seçeneğini kullanan işletmeler için birbirinden farklı olacaktır.
3. HESAPLARIN İŞLEYİŞİ
7/A seçeneğini kullanan işletmelerde dönem sonlarında hesaplanan Kıdem Tazminatı Karşılığının toplam tutarı "472- Kıdem Tazminatı Karşılığı" hesabına alacak kaydedilirken, bu tutarın direkt işçilikle ilgili olan kısmı "720- Direkt İşçilik Giderleri Hesabı"na, en direkt işçilikle ilgi olan kısmı "730- Genel Üretim Giderleri" Hesabına, Hizmet üretimi ile ilgili olan kısmı "740- Hizmet Üretim Maliyeti" Hesabına, Araştırma ve Geliştirme personeli ile ilgili olan kısmı "750- Araştırma ve Geliştirme Giderleri" Hesabına, Pazarlama Satış ve Dağıtım personeli ile ilgili kısmı "760- Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri" Hesabına ve idari personelle ilgili olan kısmı ise "770- Genel Yönetim Giderleri" Hesabına borç kaydedilir.
7/B Seçeneğini kullanan işletmelerde ise dönem sonlarında hesaplanan kıdem tazminatı karşılığının toplam tutan "472- Kıdem Tazminatı Karşılığı" Hesabına alacak kaydedilirken bu tutarın işçilerle ilgili olan kısmı "791- İşçi Ücret ve Giderleri" Hesabına ve aylık yönetici, memur, büro personeli vb. ile ilgili olan kısmı "792- Memur Ücret ve Giderleri" Hesabına borç kaydedilir. "472- Kıdem Tazminatı Karşılığı" hesabının alacağında biriken tutarından gelecek dönemde ödenmesi beklenilen tutar hesaplanılarak bu hesabın borcuna, "372- Kıdem Tazminatı Karşılığı" Hesabının alacağına kaydedilir.
Kıdem tazminatı almaya hak kazanan personelin, iş akdinin fesih tarihi itibariyle ödenecek kıdem tazminatı hesaplanır. Hesaplanan bu tutar "335- Personele Borçlar" Hesabına alacak, söz konusu personelle ilgili karşılık hesabında yer alan tutar "372- Kıdem Tazminatı Karşılığı" Hesabına borç ve ödenecek kıdem tazminatı ile karşılık hesabı arasındaki fark ilgili gider hesaplarına (720-730-740-750-760-770-791-792) Borç kaydedilir. Hesaplanan kıdem tazminatı tutarı 335- Personele Borçlar Hesabına borç. Personele ödenen kıdem tazminatı kasa hesabına alacak ve mevzuat gereğince yapılan kesintiler "360- Ödenecek Vergi ve Fonlar" hesabına alacak kaydedilir.
Kıdem tazminatı ödemesini gerektirmeyen bir şekilde iş akdi fesih edilen personelle ilgili olarak ayrılmış bulunan kıdem tazminatı tutarları 472 ve/veya 372 kıdem tazminatı karşılığı hesaplarının borcuna "679- Olağandışı Gelir ve Karlar" hesabının alacağına kaydedilir.
Yukarıda yapmış olduğumuz açıklamaları aşağıdaki gibi şekille ifade edebiliriz.
1- Kıdem Tazminatı karşılığının ayrılması
2- Gelecek dönemde ödenecek kıdem tazminatı karşılığının belirlenmesi
3- Kıdem tazminatının hesaplanması
4- Kıdem tazminatının ödenmesi
5- Kıdem tazminatının ödenmemesi [karşılığın iptal edilmesi)
ŞEKİL: Kıdem tazminatı ile ilgili hesapların işleyişi
4. KIDEM TAZMİNATI YÖNÜNDEN TİCARİ KAR-MALİ KAR İLİŞKİSİ
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile vergi kanunlarının, kıdem tazminatının giderleştirilmesine bakış açılarının farklı olması nedeniyle her hesap dönemi sonunda tebliğe göre ortaya çıkan ticari kardan mali kara ulaşılması bakımından kıdem tazminatıyla ilgili yapılması gereken düzeltmeler aşağıda açıklanmıştır:
1. Her hesap dönemi sonunda ayrılmış olan kıdem tazminatı , karşılık tutarları giderleştirilerek ticari kara ulaşıldığından, mali kara geçişte bu karşılık tutarları ticari kara ilave olunur.
2. Ödenen kıdem tazminatı tutarının geçmiş yıllarla ilgili olan kısmı "372- Kıdem Tazminatı Karşılığı" hesabına borç kaydedildiğinden, ticari karı etkilememektedir. Ancak bu tutar, vergi mevzuatı gereğince gider kabul edildiğinden mali kara ulaşılması bakımından ticari kardan indirilir.
Ödenen Kıdem Tazminatı tutarının cari yıla ait olan kısmı ilgili gider hesaplarına borç kaydedildiğinden ticari karı etkilemektedir. Aynı tutar, vergi mevzuatı gereğince de gider kabul edildiğinden mali kara ulaşılması bakımından herhangi bir düzeltme işlemi gerektirmemektedir.
c) İptal edilen (ödenmeyen) ve "679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar" hesabının alacağına kaydedilen Kıdem Tazminatı Karşılık tutarları ticari karı olumlu yönde etkilemektedir. Ancak, vergi mevzuatı gereğince sözkonusu tutarlar geçmiş yıllarda gider olarak kabul edilmeyip, vergilendirilmiş olduğundan mükerrer vergilemeyi önlemek bakımından, mali kara geçiş süresinde ticari kardan indirilmesi gerekir.
5. UYGULAMA
5.1. Veriler
Bir üretim işletmesi olan K. AŞ.'nin 1994 yılı bilançosuna göre ayrılmış olan Kıdem Tazminatı Karşılığı Tutarı 10 Milyar TL olup, bu tutarın personelin çalıştığı bölümlere göre dağılımı aşağıdaki gibidir:
BÖLÜM TUTAR
Direkt işçilikle ilgili pay : 6.000.000.000.-TL
Endirek işçilikle ilgili pay . : 2.000.000.000.-TL
Araştırma ve Geliştirme böl. : 300.000.000.-TL
Pazarlama, Satış ve Dağıtım : 1.000.000.000.-TL Genel Yönetim : 700.000.000.-TL
Toplam : 10.000.000.000.-TL
1995 yılı sonunda işletmenin çalışan personel sayısında herhangi bir değişiklik olmamıştır. 1995 yılı sonu ayrılan Kıdem Tazminatı Karşılıkları tutan 18 Milyar TL 'ya yükselmiş olup, bölümlere göre dağılımı aşağıdaki gibi olmuştur:
BÖLÜM TUTAR
Direkt işçilikle ilgili pay : 10.800.000.000.-TL
Endirek işçilikle ilgili pay : 3.600.000.000.-TL
Araştırma ve Geliştirme böl. : 540.000.000.-TL
Pazarlama, Satış ve Dağıtım : 1.800.000.000.-TL
Genel Yönetim : 1.260.000.000.-TL
Toplam : 18.000.000.000.-TL
1996 yılının Haziran ayı sonunda makine başında çalışan muhtelif sayıda işçi işten ayrılacaktır. Bu işçilerle ilgili 31.12.1995 tarihi itibarı ile ayrılmış olan karşılık tutarı 1.250.000.000.-TL olup, kendilerine ödenen tutar 1.475.000.000.-TL'dır. 1996 yılının Ağustos ayının sonunda Araştırma ve Geliştirme bölümünde çalışan muhtelif sayıda personel Kıdem Tazminatı almayı gerektirmeyecek bir biçimde iş akitleri fesih edilmiştir. Bu kişilerle ilgili ayrılmış olan Kıdem Tazminatı karşılık tutarı 120.000.000.-TL 'dır.
5.2. 7/A Seçeneğine Göre Muhasebeleştirilmesi
____________________________________ 31. 12. 1995 __________________________________________
720 DİREKT İŞÇİLİK GİD. 4.800.000.000.-
730 GENEL ÜRETİM GİD. 1.600.000.000.-
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİD. 240.000.000.-
760 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİD. 800.000.000.-
770 GENEL YÖNETİM GİD. 560.000.000.-
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 8.000.000.000.-
1995 Kıdem Tazminatı Karşılıklarının ayrılması
____________________________________31. 12. 1995 ___________________________________________
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
Gelecek yıl ödenmesi beklenen Kıdem Tazminatı Karşılıklarının ilgili hesaba devredilmesi kaydı
____________________________________30.06. 1996 ___________________________________________
720 DİREKT İŞÇİLİK GİD. 225.000.000.-
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
335 PERSONELE BORÇLAR 1.475.000.000.-
Ödenecek Kıdem Tazminatının Hesaplanması Kaydı
____________________________________ 30.06. 1996 ___________________________________________
335 PERSONELE BORÇLAR 1.475.000.000.-
100 KASA HESABI 1.467.920.000.-
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HES. 7.080.000.-
Kıdem Tazminatı Ödenmesi ve Gerekli
Kesintilerin Yapılması Kaydı
____________________________________30.08. 1996 __________________________________________
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 120.000.000.-
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 120.000.000.-
İptal Edilen Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Kaydı .
5.3. 7/B Seçeneğine Göre Muhasebeleştirilmesi
___________________________________31. 12. 1995 ____________________________________________
791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 6.400.000.000.-
792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ 1.600.000.000.-
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 8.000.000.000.-
1995 Kıdem Tazminatı Karşılıklarının ayrılması kaydı
___________________________________31. 12.1995 ____________________________________________
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
Gelecek yıl ödenmesi beklenen Kıdem Tazminatı
Karşılıklarının ilgili hesaba devredilmesi kaydı
___________________________________30.06. 1996 ____________________________________________
791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 225.000.000.-
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
335 PERSONELE BORÇLAR 1.475.000.000.-
Ödenecek Kıdem Tazminatının Hesaplanması Kaydı
__________________________________30.06. 1996 _____________________________________________
335 PERSONELE BORÇLAR 1.475.000.000.-
100 KASA 1.467.920.000.-
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 7.080.000.-
Kıdem Tazminatı Ödenmesi ve Gerekli Kesintilerin Yapılması Kaydı
__________________________________30.08. 1996 _____________________________________________
472 HIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI ' 120.000.000.-
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 120.000.000.-
İptal Edilen Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Kaydı
5.4. Ticari Kardan Mali Kara Ulaşılması .
1995 yılı sonu itibarıyla ayrılan kıdem tazminatı karşılığı tutan 8.000.000.000.-TL ticari kara ilave edilerek mali kara ulaşılmış olacaktır.
1995 yılı mali karı hesaplanırken; ödenen 1.475.000.000.- TL 'lik Kıdem Tazminatı Karşılık tutarının "372- Kıdem Tazminatı Karşılıkları" hesabının borcuna kaydedilen 1.250.000.000.-TL 'lik, kısmı ticari kardan indirilecektir. 225.000.000.-TL 'lik kısmı ise Gider Hesabına kaydedilmiş olduğundan bununla ilgili olarak herhangi bir işlem yapmaya gerek yoktur.
30.08.1996 tarihi itibariyle iptal edilmiş olan 120.Ö00.000.- TL 'lik Kıdem Tazminatı Karşılık tutarı mükerrer vergilendirmeye neden olmamak için mali kara geçişte ticari kardan indirilecektir.
6. SONUÇ VE ÖNERİLER
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği hükümleri çerçevesinde mali tablolarla sunulan bilgilerin işletmenin gerçek durumunu yansıtmasını sağlamak bakımından kıdem tazminatının nasıl muhasebeleştirileceği bu makalede açıklanmaya çalışılmıştır. Bu açıklamalar ışığında uygulamada ortaya çıkan görüş ayrılıklarının ve sorunların giderilmesine katkı yapacağı amacıyla aşağıdaki öneriler geliştirilmiştir:
1- İptal edilen kıdem tazminatı karşılıkları için uygulamayla ilgili yayınlanan makalelerde genellikle "644- Konusu Kalmayan Karşılıklar" hesabının kullanıldığı gözlemlenmiştir. Oysa tebliğde bu hesapla ilgili açıklamalar okunduğunda hesabın kullanımının sadece aktifle ilgili karşılık iptali için sınırlandırıldığı görülmektedir. Bu nedenle Tek Düzen Hesap Planında tüm hesaplar incelendiğinde konuyu tam anlamıyla ifade edecek bir hesap bulunmadığından açıklaması itibariyle "679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar” Hesabı kullanılmalıdır.
2- Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Sıra No: 4 gereğince Kıdem Tazminatıyla ilgili 1 sıra no lu tebliğle getirilmiş olan karşılık ayırma zorunluluğu 1994 mali yılına özgü olmak üzere kaldırılmıştır. Bu karar Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nin ana amacı olan mali tabloların işletmenin gerçek durumunu yansıtması ilkesiyle çelişmektedir. Bu nedenle tebliğle getirilen zorunluluklar kaldırılmamalıdır ve tebliğin bütünlüğü bozulmamalıdır.
3- Kıdem tazminatının muhasebeleştirilmesine ilişkin uluslararası uygulamalarda dikkate alınarak ulusal düzeyde Muhasebe standartları zaman geçirilmeden oluşturulmalı ve yayınlanmalıdır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
ALTUĞ Osman, Maliyet Muhasebesi, 10. Baskı, İstanbul, 1991.
HACIRÜSTEMOĞLU Rüstem, Maliyet Muhasebesi, İstanbul, 1995.
AKDOĞAN Nalan, Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, İSMMMO Yayınları 11, Ankara 1994
BURSAL N. -ERCAN Y.: Maliyet Muhasebesi, 5. Baskı, Der Yayınları, İstanbul, 1994.
Hacırüstemoğlu, Rüstem, Pekdemir Recep -Türker Masum - Arslan Erdoğan - Tek Düzen Hesap Planı Açıklamaları ve Mali Tablolar TÜRMOB Yayınları No: 7, Ankara, 1993.
AKDOĞAN Nalan, SEVİLENGÜL Orhan, Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, İSMMMO Yayınları No: 7, 5. Baskı, İstanbul, 1995.
Muhasebe Sistemi Uygulamaları Genel Tebliğ Sıra No: 1, 2, 3, 4, 5.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
1475 Sayılı İş Kanunu
854 Sayılı Deniz İş Kanunu.
5953 Sayılı Basın İş Kanunu
TEKDÜZEN HESAP PLANINA
GÖRE KIDEM TAZMİNATININ
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Hüseyin MERT
SMMM
Cemal ÇAKICI
M.Ü. İ.İ.B.F. Muhasebe - Finansman
Anabilim Dalı Araştırma Görevlisi
1.GİRİŞ
Kıdem tazminatına ilişkin hukuki düzenlemeler, 1475 sayılı İş Kanunu'nun 14, 16, 17 ve 77'nci; 854 sayılı Deniz İş Kanunu'nun 14 ve 20'nci; 5953 sayılı Basın İş Kanunu'nun 6 ve 7. maddelerinde bulunmaktadır. Bu düzenlemelere göre kıdem tazminatı; işçilere, hizmet akitlerinin belirli nedenlerle son bulması halinde işveren tarafından ödenen bir bedeldir.
Vergi kanunlarımıza göre kıdem tazminatı ancak ödemenin gerçekleştiği dönemde giderleştirilebilmektedir. Bu düzenleme ülkemizdeki muhasebe uygulamalarını da etkilemiş ve kıdem tazminatlarının genellikle ödemenin yapıldığı dönemde muhasebeleştirilmesine neden olmuştur. Ancak ödenen kıdem tazminatı uzun bir dönemi kapsadığından bu tutarın tamamının ödemenin gerçekleştiği dönemde muhasebeleştirilmesi, mali tabloların gerçek durumu yansıtmamasına neden olmaktadır. Oysa genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden Dönemsellik ilkesi gereğince her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Ayrıca ihtiyatlılık ilkesi ' gereğince muhtemel giderler ve zararlar için karşılık ayrılması gerekir. Bu açıklamalara göre birden fazla faaliyet dönemi ile ilişkili olan kıdem tazminatının sadece ödemenin yapıldığı dönemde değil de, her faaliyet döneminde ayrı ayrı hesaplanarak giderleştirilmesi ve karşılık ayrılması gerekmektedir.
Bu çalışmada, yukarıda bahsedilen muhasebe ilkeleri çerçevesinde, mali tabloların gerçeği yansıtması bakımından kıdem tazminatının nasıl muhasebeleştirileceğinin TDHP kapsamında açıklanması amaçlanmıştır.
2. TDHP' da KONUYLA DOĞRUDAN İLGİLİ HESAPLAR
2.1. 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı:
Belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılacak kıdem tazminatı karşılıkları bu hesap kaleminde gösterilir.
Hesaplanan kıdem tazminatı karşılık tutarları, ilgili gider hesaplarına borç, bu hesaba alacak kaydedilir. İzleyen dönemde ödenmesi beklenen kıdem tazminatı karşılık tutarları bu hesabın borcuna, "37- Borç ve Gider Karşılıkları" grubundaki "372-Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı’na alacak kaydedilir.
2.2. 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı:
Bu hesapta, belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılan ve bir yıl içinde ödeneceği öngörülen kıdem tazminatları karşılıkları izlenir.
"472- Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı"ndan yukarıdaki tanım çerçevesinde yapılan aktarmalar bu hesaba alacak, ödenmesi halinde ise borç kaydedilir.
2.3. 679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar:
İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan (önceki dönem Gelir ve Karları hariç) duran varlıkların satışlarından elde edilen karlar ile olağandışı olay ve gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve karların yer aldığı hesap kalemidir.
İşletme personelinin kıdem tazminatı ödenmesini gerektirmeyecek bir şekilde işten ayrılması halinde önceki yıllarda sözkonusu personel için hesaplanmış ve pasifte 472-372 nolu kıdem tazminatı karşılığı hesaplanma kaydedilmiş olan tutarlar, bu hesaplara borç; "679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı"na alacak kaydedilir.
2.4. İlgili Gider Hesapları:
Her dönem sonunda hesaplanan kıdem tazminatı tutarları "472- Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı"na alacak kaydedilirken , ilgili diğer hesaplarına da borç kaydedilir. Ancak bu gider hesapları 7/A veya 7/B seçeneğini kullanan işletmeler için birbirinden farklı olacaktır.
3. HESAPLARIN İŞLEYİŞİ
7/A seçeneğini kullanan işletmelerde dönem sonlarında hesaplanan Kıdem Tazminatı Karşılığının toplam tutarı "472- Kıdem Tazminatı Karşılığı" hesabına alacak kaydedilirken, bu tutarın direkt işçilikle ilgili olan kısmı "720- Direkt İşçilik Giderleri Hesabı"na, en direkt işçilikle ilgi olan kısmı "730- Genel Üretim Giderleri" Hesabına, Hizmet üretimi ile ilgili olan kısmı "740- Hizmet Üretim Maliyeti" Hesabına, Araştırma ve Geliştirme personeli ile ilgili olan kısmı "750- Araştırma ve Geliştirme Giderleri" Hesabına, Pazarlama Satış ve Dağıtım personeli ile ilgili kısmı "760- Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri" Hesabına ve idari personelle ilgili olan kısmı ise "770- Genel Yönetim Giderleri" Hesabına borç kaydedilir.
7/B Seçeneğini kullanan işletmelerde ise dönem sonlarında hesaplanan kıdem tazminatı karşılığının toplam tutan "472- Kıdem Tazminatı Karşılığı" Hesabına alacak kaydedilirken bu tutarın işçilerle ilgili olan kısmı "791- İşçi Ücret ve Giderleri" Hesabına ve aylık yönetici, memur, büro personeli vb. ile ilgili olan kısmı "792- Memur Ücret ve Giderleri" Hesabına borç kaydedilir. "472- Kıdem Tazminatı Karşılığı" hesabının alacağında biriken tutarından gelecek dönemde ödenmesi beklenilen tutar hesaplanılarak bu hesabın borcuna, "372- Kıdem Tazminatı Karşılığı" Hesabının alacağına kaydedilir.
Kıdem tazminatı almaya hak kazanan personelin, iş akdinin fesih tarihi itibariyle ödenecek kıdem tazminatı hesaplanır. Hesaplanan bu tutar "335- Personele Borçlar" Hesabına alacak, söz konusu personelle ilgili karşılık hesabında yer alan tutar "372- Kıdem Tazminatı Karşılığı" Hesabına borç ve ödenecek kıdem tazminatı ile karşılık hesabı arasındaki fark ilgili gider hesaplarına (720-730-740-750-760-770-791-792) Borç kaydedilir. Hesaplanan kıdem tazminatı tutarı 335- Personele Borçlar Hesabına borç. Personele ödenen kıdem tazminatı kasa hesabına alacak ve mevzuat gereğince yapılan kesintiler "360- Ödenecek Vergi ve Fonlar" hesabına alacak kaydedilir.
Kıdem tazminatı ödemesini gerektirmeyen bir şekilde iş akdi fesih edilen personelle ilgili olarak ayrılmış bulunan kıdem tazminatı tutarları 472 ve/veya 372 kıdem tazminatı karşılığı hesaplarının borcuna "679- Olağandışı Gelir ve Karlar" hesabının alacağına kaydedilir.
Yukarıda yapmış olduğumuz açıklamaları aşağıdaki gibi şekille ifade edebiliriz.
1- Kıdem Tazminatı karşılığının ayrılması
2- Gelecek dönemde ödenecek kıdem tazminatı karşılığının belirlenmesi
3- Kıdem tazminatının hesaplanması
4- Kıdem tazminatının ödenmesi
5- Kıdem tazminatının ödenmemesi [karşılığın iptal edilmesi)
ŞEKİL: Kıdem tazminatı ile ilgili hesapların işleyişi
4. KIDEM TAZMİNATI YÖNÜNDEN TİCARİ KAR-MALİ KAR İLİŞKİSİ
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile vergi kanunlarının, kıdem tazminatının giderleştirilmesine bakış açılarının farklı olması nedeniyle her hesap dönemi sonunda tebliğe göre ortaya çıkan ticari kardan mali kara ulaşılması bakımından kıdem tazminatıyla ilgili yapılması gereken düzeltmeler aşağıda açıklanmıştır:
1. Her hesap dönemi sonunda ayrılmış olan kıdem tazminatı , karşılık tutarları giderleştirilerek ticari kara ulaşıldığından, mali kara geçişte bu karşılık tutarları ticari kara ilave olunur.
2. Ödenen kıdem tazminatı tutarının geçmiş yıllarla ilgili olan kısmı "372- Kıdem Tazminatı Karşılığı" hesabına borç kaydedildiğinden, ticari karı etkilememektedir. Ancak bu tutar, vergi mevzuatı gereğince gider kabul edildiğinden mali kara ulaşılması bakımından ticari kardan indirilir.
Ödenen Kıdem Tazminatı tutarının cari yıla ait olan kısmı ilgili gider hesaplarına borç kaydedildiğinden ticari karı etkilemektedir. Aynı tutar, vergi mevzuatı gereğince de gider kabul edildiğinden mali kara ulaşılması bakımından herhangi bir düzeltme işlemi gerektirmemektedir.
c) İptal edilen (ödenmeyen) ve "679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar" hesabının alacağına kaydedilen Kıdem Tazminatı Karşılık tutarları ticari karı olumlu yönde etkilemektedir. Ancak, vergi mevzuatı gereğince sözkonusu tutarlar geçmiş yıllarda gider olarak kabul edilmeyip, vergilendirilmiş olduğundan mükerrer vergilemeyi önlemek bakımından, mali kara geçiş süresinde ticari kardan indirilmesi gerekir.
5. UYGULAMA
5.1. Veriler
Bir üretim işletmesi olan K. AŞ.'nin 1994 yılı bilançosuna göre ayrılmış olan Kıdem Tazminatı Karşılığı Tutarı 10 Milyar TL olup, bu tutarın personelin çalıştığı bölümlere göre dağılımı aşağıdaki gibidir:
BÖLÜM TUTAR
Direkt işçilikle ilgili pay : 6.000.000.000.-TL
Endirek işçilikle ilgili pay . : 2.000.000.000.-TL
Araştırma ve Geliştirme böl. : 300.000.000.-TL
Pazarlama, Satış ve Dağıtım : 1.000.000.000.-TL Genel Yönetim : 700.000.000.-TL
Toplam : 10.000.000.000.-TL
1995 yılı sonunda işletmenin çalışan personel sayısında herhangi bir değişiklik olmamıştır. 1995 yılı sonu ayrılan Kıdem Tazminatı Karşılıkları tutan 18 Milyar TL 'ya yükselmiş olup, bölümlere göre dağılımı aşağıdaki gibi olmuştur:
BÖLÜM TUTAR
Direkt işçilikle ilgili pay : 10.800.000.000.-TL
Endirek işçilikle ilgili pay : 3.600.000.000.-TL
Araştırma ve Geliştirme böl. : 540.000.000.-TL
Pazarlama, Satış ve Dağıtım : 1.800.000.000.-TL
Genel Yönetim : 1.260.000.000.-TL
Toplam : 18.000.000.000.-TL
1996 yılının Haziran ayı sonunda makine başında çalışan muhtelif sayıda işçi işten ayrılacaktır. Bu işçilerle ilgili 31.12.1995 tarihi itibarı ile ayrılmış olan karşılık tutarı 1.250.000.000.-TL olup, kendilerine ödenen tutar 1.475.000.000.-TL'dır. 1996 yılının Ağustos ayının sonunda Araştırma ve Geliştirme bölümünde çalışan muhtelif sayıda personel Kıdem Tazminatı almayı gerektirmeyecek bir biçimde iş akitleri fesih edilmiştir. Bu kişilerle ilgili ayrılmış olan Kıdem Tazminatı karşılık tutarı 120.000.000.-TL 'dır.
5.2. 7/A Seçeneğine Göre Muhasebeleştirilmesi
____________________________________ 31. 12. 1995 __________________________________________
720 DİREKT İŞÇİLİK GİD. 4.800.000.000.-
730 GENEL ÜRETİM GİD. 1.600.000.000.-
750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİD. 240.000.000.-
760 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİD. 800.000.000.-
770 GENEL YÖNETİM GİD. 560.000.000.-
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 8.000.000.000.-
1995 Kıdem Tazminatı Karşılıklarının ayrılması
____________________________________31. 12. 1995 ___________________________________________
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
Gelecek yıl ödenmesi beklenen Kıdem Tazminatı Karşılıklarının ilgili hesaba devredilmesi kaydı
____________________________________30.06. 1996 ___________________________________________
720 DİREKT İŞÇİLİK GİD. 225.000.000.-
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
335 PERSONELE BORÇLAR 1.475.000.000.-
Ödenecek Kıdem Tazminatının Hesaplanması Kaydı
____________________________________ 30.06. 1996 ___________________________________________
335 PERSONELE BORÇLAR 1.475.000.000.-
100 KASA HESABI 1.467.920.000.-
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HES. 7.080.000.-
Kıdem Tazminatı Ödenmesi ve Gerekli
Kesintilerin Yapılması Kaydı
____________________________________30.08. 1996 __________________________________________
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI 120.000.000.-
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 120.000.000.-
İptal Edilen Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Kaydı .
5.3. 7/B Seçeneğine Göre Muhasebeleştirilmesi
___________________________________31. 12. 1995 ____________________________________________
791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 6.400.000.000.-
792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ 1.600.000.000.-
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 8.000.000.000.-
1995 Kıdem Tazminatı Karşılıklarının ayrılması kaydı
___________________________________31. 12.1995 ____________________________________________
472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
Gelecek yıl ödenmesi beklenen Kıdem Tazminatı
Karşılıklarının ilgili hesaba devredilmesi kaydı
___________________________________30.06. 1996 ____________________________________________
791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 225.000.000.-
372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI 1.250.000.000.-
335 PERSONELE BORÇLAR 1.475.000.000.-
Ödenecek Kıdem Tazminatının Hesaplanması Kaydı
__________________________________30.06. 1996 _____________________________________________
335 PERSONELE BORÇLAR 1.475.000.000.-
100 KASA 1.467.920.000.-
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 7.080.000.-
Kıdem Tazminatı Ödenmesi ve Gerekli Kesintilerin Yapılması Kaydı
__________________________________30.08. 1996 _____________________________________________
472 HIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI ' 120.000.000.-
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 120.000.000.-
İptal Edilen Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Kaydı
5.4. Ticari Kardan Mali Kara Ulaşılması .
1995 yılı sonu itibarıyla ayrılan kıdem tazminatı karşılığı tutan 8.000.000.000.-TL ticari kara ilave edilerek mali kara ulaşılmış olacaktır.
1995 yılı mali karı hesaplanırken; ödenen 1.475.000.000.- TL 'lik Kıdem Tazminatı Karşılık tutarının "372- Kıdem Tazminatı Karşılıkları" hesabının borcuna kaydedilen 1.250.000.000.-TL 'lik, kısmı ticari kardan indirilecektir. 225.000.000.-TL 'lik kısmı ise Gider Hesabına kaydedilmiş olduğundan bununla ilgili olarak herhangi bir işlem yapmaya gerek yoktur.
30.08.1996 tarihi itibariyle iptal edilmiş olan 120.Ö00.000.- TL 'lik Kıdem Tazminatı Karşılık tutarı mükerrer vergilendirmeye neden olmamak için mali kara geçişte ticari kardan indirilecektir.
6. SONUÇ VE ÖNERİLER
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği hükümleri çerçevesinde mali tablolarla sunulan bilgilerin işletmenin gerçek durumunu yansıtmasını sağlamak bakımından kıdem tazminatının nasıl muhasebeleştirileceği bu makalede açıklanmaya çalışılmıştır. Bu açıklamalar ışığında uygulamada ortaya çıkan görüş ayrılıklarının ve sorunların giderilmesine katkı yapacağı amacıyla aşağıdaki öneriler geliştirilmiştir:
1- İptal edilen kıdem tazminatı karşılıkları için uygulamayla ilgili yayınlanan makalelerde genellikle "644- Konusu Kalmayan Karşılıklar" hesabının kullanıldığı gözlemlenmiştir. Oysa tebliğde bu hesapla ilgili açıklamalar okunduğunda hesabın kullanımının sadece aktifle ilgili karşılık iptali için sınırlandırıldığı görülmektedir. Bu nedenle Tek Düzen Hesap Planında tüm hesaplar incelendiğinde konuyu tam anlamıyla ifade edecek bir hesap bulunmadığından açıklaması itibariyle "679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar” Hesabı kullanılmalıdır.
2- Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Sıra No: 4 gereğince Kıdem Tazminatıyla ilgili 1 sıra no lu tebliğle getirilmiş olan karşılık ayırma zorunluluğu 1994 mali yılına özgü olmak üzere kaldırılmıştır. Bu karar Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nin ana amacı olan mali tabloların işletmenin gerçek durumunu yansıtması ilkesiyle çelişmektedir. Bu nedenle tebliğle getirilen zorunluluklar kaldırılmamalıdır ve tebliğin bütünlüğü bozulmamalıdır.
3- Kıdem tazminatının muhasebeleştirilmesine ilişkin uluslararası uygulamalarda dikkate alınarak ulusal düzeyde Muhasebe standartları zaman geçirilmeden oluşturulmalı ve yayınlanmalıdır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
ALTUĞ Osman, Maliyet Muhasebesi, 10. Baskı, İstanbul, 1991.
HACIRÜSTEMOĞLU Rüstem, Maliyet Muhasebesi, İstanbul, 1995.
AKDOĞAN Nalan, Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, İSMMMO Yayınları 11, Ankara 1994
BURSAL N. -ERCAN Y.: Maliyet Muhasebesi, 5. Baskı, Der Yayınları, İstanbul, 1994.
Hacırüstemoğlu, Rüstem, Pekdemir Recep -Türker Masum - Arslan Erdoğan - Tek Düzen Hesap Planı Açıklamaları ve Mali Tablolar TÜRMOB Yayınları No: 7, Ankara, 1993.
AKDOĞAN Nalan, SEVİLENGÜL Orhan, Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, İSMMMO Yayınları No: 7, 5. Baskı, İstanbul, 1995.
Muhasebe Sistemi Uygulamaları Genel Tebliğ Sıra No: 1, 2, 3, 4, 5.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
1475 Sayılı İş Kanunu
854 Sayılı Deniz İş Kanunu.
5953 Sayılı Basın İş Kanunu