13.06.2015, 13:41
Mehmet MAÇ - BİNA İÇİN YAPILAN HARCAMALARIN GİDER KAYDEDİLECEĞİ, BİNA MALİYETİNE EKLENECEĞİ VE ÖZEL MALİYET OLDUĞU HALLER
Mehmet MAÇ
Yeminli Mali Müşavir
DENET YMM A.Ş.
BİNA İÇİN YAPILAN HARCAMALARIN GİDER KAYDEDİLECEĞİ,
BİNA MALİYETİNE EKLENECEĞİ VE ÖZEL MALİYET OLDUĞU HALLER
Bu konudaki genel prensip ;
Bir sabit kıymet için yapılan normal tamir-bakım harcamalarının doğrudan gider yazılması,
Şayet harcama sabit kıymetin kullanım ömrünü uzatıyorsa veya fonksiyonunu değiştiriyor yahut arttırıyorsa amortismana tabi tutulması
şeklindedir.
Harcama ömür uzatıcı mahiyette ise harcamanın amortisman oranı ilgili sabit kıymetin amortisman oranı ile aynıdır.
Fonksiyonunu arttırıyor veya değiştiriyorsa amortisman oranı bakiye süreye göre tesbit edilir.
Mesela % 20 oranla amorti edilmekte olan bir tanker üçüncü yılında tadilata tabi tutularak kuru yük gemisi haline getirilirse, tadilat masrafı geri kalan iki yıllık süreye göre yani % 50 oranla amortismana tabi tutulur.
Binalarla ilgili masrafların gider yazılması veya amortismana tabi tutulması konusunda yeterli fikir verecek yasa ve tebliğ hükümleri mevcut değildir. Mevcut hükümler çerçevesinde oluşan görüşlerimiz aşağıda özetlenmiştir.
VUK nun 272 nci maddesi incelendiğinde, prensip olarak;
Gayrımenkullerin NORMAL BAKIM, TAMİR VE TEMİZLEME MASRAFLARININ GİDER YAZILACAĞI, Normal bakım, tamir ve temizleme dışında, GAYRIMENKULÜ GENİŞLETMEK VEYA İKTİSADÎ KIYMETİNİ DEVAMLI OLARAK ARTIRMAK MAKSADIYLE YAPILAN GİDERLERİN İSE, GAYRIMENKUL MALİYETİNE EKLENECEĞİ (amortismana tabî olduğu) anlaşılmaktadır.
Burada "genişletme" tabirinden, binaya ilave kat çıkılmasını veya yatay eklentiler yapılmasını, yani kullanma alanının genişletilmesini anlıyoruz.
"İktisadî kıymetini devamlı olarak artırma" kavramı ise uygulamada, gayrımenkulün kullanma ömrünün uzatılması ya da ömür uzatıcı etkisi olmamakla beraber, binanın daha kullanışlı hale getirilmesi olarak algılanmaktadır.
Prensip böyle olmakla birlikte bazan, bina için yapılan masrafın gider mi yazılacağı, yoksa amortismana mı tabî olduğu konusunda tereddüt edilebilmektedir.
Bu konuda hatalı karar verilmesi mükellefin malî kayba uğramasına veya vergisel riske maruz kalmasına yol açabilir.
Gider yazma ve amortisman uygulama alternatiflerinden birinin doğru şekilde seçilmesi, yeniden değerleme ve amortisman işlemlerini Yeminli Malî Müşavirlere tasdik ettirmek mecburiyetinde olan kurumlarda, tasdik esnasında problem çıkmaması yönünden de önem taşımaktadır.
Bizim anlayışımıza göre bu ayırımın yapılmasında aşağıdaki hususlar göz önünde tutulmalıdır.
VUK nun 272 nci maddesinde belirtildiği gibi, bina için yapılan NORMAL, tamir, bakım ve temizleme giderlerinin doğrudan masraf kaydedilmesi gerekmektedir. Burada binanın kullanımı esnasında kırılan, çatlayan, bozulan yerlerinin onarılması, kirlenen, normal görüntüsü bozulan yerlerinin eski durumuna getirilmesi maksadıyle yapılan mutad mahiyetteki işlemler kasdedilmektedir.
Meselâ binanın iç ve dış yüzeyinin, kapı, pencere ve sair bölümlerinin boyanması, bozulan ahşap, plastik veya madeni aksam, kırılan kiremit, cam, lavabo gibi bölümlerin yerine sağlamlarının konması için yapılan masrafların doğrudan gider yazılması gerekmektedir.
Bakım ve yenileme çalışmalarının binanın bütününü kapsayacak şekilde yapılması halinde farklı yaklaşımlar ortaya çıkabilmektedir. Mesela binada ahşap pencerelerden biri çürüdüğü için sökülüp yerine yenisi taktırılmışsa, bu nedenle yapılan masrafın gider yazılacağına tereddüt yoktur. Fakat yıllarca ihmale uğramış harap bir binadaki tüm pencerelerin yenilenmesi halinde bunun ömür uzatıcı bir işlem olduğu ve amortismana tabî tutulması gerektiği görüşü ortaya çıkabilmektedir.
Bilindiği üzere binalarda kiriş, kolon, duvar gibi uzun ömürlü unsurların yanı sıra, çürümek, paslanmak, kırılmak, bozulmak suretiyle 10-15 yıl gibi daha kısa periyotlarla yenilenmeye ihtiyaç gösteren bölümler de mevcuttur. Bu bölümlerin yenilenmesi zamana yayılmış olarak birer ikişer yapıldığı zaman, yenileme masrafları gider yazılabildiğine göre, ihmale uğrayarak bakımsız kalmış bir binada topluca bakım ve yenileme yapılması, mesela tüm sıhhî malzemenin, döşeme malzemelerinin kapı ve pencerelerin değiştirilmesi de doğrudan gider kaydına konu olabilmelidir.
VUK nun 272 nci maddesindeki parantez içi hükümde, şöyle bir örneğe yer verilmiştir: "Bir geminin, iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadî kıymetini devamlı olarak arttıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir."
Vergi hukukumuzda, değerleme, maliyet oluşumu ve maliyet bedeline ilave edilmesi gereken masraflar bakımından binalar, gemiler ve diğer taşıtlar, tesisat ve makinalar paralel hükümlere konu edilmişlerdir (VUK 269-272).
O halde, bir gemi, bir otomobil veya bir hafriyat makinesi için geçerli olan hüküm ve içtihatların binalar için de geçerli olması gerekir.
Uygulamada, gemi ve diğer taşıtların bakım ve yenilenmesinde, parantez içi hüküm dikkate alınmakta, yani bir geminin sürati ve yükleme tertibatı aynı kalmak kaydıyle, baştan aşağı elden geçirilip, denize ilk iniyormuşcasına yenilense, yapılan tüm masraflar gider yazılabilmekte, yahut bir kara taşıtının motoru veya karoseri komple değişmediği sürece yapılan tüm bakım ve yenileme masrafları gider kaydedilebilmektedir.
Dolayısıyle bina bakım ve tadilatlarında da benzer anlayışla karara varmak, yani bina genişletilmediği, binayı orijinal haliyle kullanılır durumda tutmayı amaçlayan bakım ve yenilemelerle sınırlı kalındığı sürece, yapılan masrafları doğrudan gider yazmak, bize göre yasa gereğidir.
Kanun metninde örneğe yer vermek kanun tekniğine aykırı olup, yukarıdaki örnek kanun koyucunun"gider - maliyet ayırımı" konusundaki meramını anlatmak için ne kadar zorlandığını göstermektedir. Örnekde binalara yer verilmediğine göre, gemi ve kara taşıtları için verilen örneği benzetme yoluyla binalar için de dikkate almak gerekmektedir.
Söz konusu örnek eskiden sadece, gemi ile ilgili idi. 2365 sayılı Kanun'la yukarıdaki hali aldı. Yani kara taşıtları için de bir örnek eklendi. Ancak bu yeni örnek de ana espriye uygundur ve prensibi vurgulayıcı mahiyettedir. Konu ile ilgili 143 numaralı VUK Genel Tebliğinde şu açıklamalar yer almaktadır :
"D- Motorlu Kara Nakil Vasıtalarında Belli Bazı Giderlerin Maliyet Bedeline Eklenmesi :
Gayrimenkullerde maliyet bedeline eklenmesi gereken giderleri belirleyen 272 nci maddesinin parantez içi hükmünde yapılan değişiklik ile gemilerde olduğu gibi motorlu kara nakil vasıtalarında da belli ölçüdeki bir yenilemeye veya kullanılış bakımından değişikliğe yol açan giderlerin maliyet bedeline ilâve edileceği hükmü vazedilmek suretiyle uygulamaya açıklık getirilmiştir. Madde metnine göre, bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisiyle değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. Örneğin, bir kamyonun kısmen veya tamamen itfa edilmesinden sonra motor veya karoserinin yenisi ile değiştirilmesi yahut bazı değişiklikler yapılarak tanker haline getirilmesi durumunda yapılan giderlerin maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir."
Danıştay'ın bir iş makinesi için yapılan ve palet zinciri ve pabuçları, istikamet tekerlekleri, cer dişlisi, muhtelif burç ve millerden oluşan yenileme masraflarının doğrudan gider yazılabileceğine dair kararı mevcuttur (4 üncü Daire E:1989/761 K:1989/3895). Söz konusu kararda bu masrafların, makineyi faal durumda tutabilmek için yapıldığı dikkate alınmış ve makinenin eski zindeliğine kavuşturulması amacı ile yapılan giderlerin, iktisadi kıymet artırıcı bir unsur olmadığı belirtilmiştir.
Bize göre bir iş makinesinin yürüyüş takımları ile bir binanın kapı, pencere, sıhhî tesisat ve benzeri bölümleri arasında, ait oldukları sabit kıymetin genel ömrüne göre daha kısa ömürlü olmaları bakımından benzerlik bulunmaktadır.
Sırası gelmişken, gayrımenkulün iktisadî kıymetinin devamlı olarak artırılması kavramı üzerinde bir nebze durmakta yarar görüyoruz. Bizim anlayışımıza göre iktisadî değer artışından söz edebilmek için, yapılan bakım sonucunda binanın bakım başlamadan önceki durumuna göre değil, binanın başlangıçtaki orijinal durumuna nazaran, kayda değer bir kıymet artışı meydana gelmelidir. Mesela bir binanın iç-dış tüm unsurları boyandığında bina, boya başlamazdan önceki haline göre daha değerli hale gelir. Ancak buradaki iktisadi kıymet artışı boya masraflarının aktifleştirilmesini gerektirmez. Çünkü yapılan boya binayı ilk kullanılmaya başlandığı gündeki değerine ulaştırmış veya bu değere yaklaştırmıştır. Halbuki başlangıçta kötü malzeme kullanılarak inşa edilmiş üçüncü sınıf bir bina, sonradan ahşap pencere yerine alüminyum veya plastikten mamul ısı camlı pencereler konmak, adî kapılar kasaları ile birlikte sökülüp, yerine mobilya tipi kapılar takmak, marley zemini mermer, granit veya parke zemin haline getirmek, dış sıvayı daha kaliteli şekilde yeniden yapmak gibi ameliyelerle, binanın daha üst sınıf bina haline getirilmesi halinde bu tadilatlar iktisadî değer artışına sebep olur ve amortisman konusudur.
Sonuç olarak bir binanın, kapı, pencere, döşeme, çatı, sıhhi tesisat gibi bölümlerinin binada bariz bir kalite artışı sağlamıyacak şekilde komple veya tedricen yenilenmesi işleminin doğrudan gider yazılabileceği görüşündeyiz. Hernekadar normal tamir, bakım ve temizlik masraflarının doğrudan gider yazılması öngörülmekte ise de, normal bakım ihtiyacının ihmal sonucu birikmesini ve topyekün giderilmesini de normal bakım kapsamında görüyoruz.
Ancak böyle bir uygulamanın, bilhassa yapılan yenileme masraflarının çok büyük boyutlara ulaştığı durumlarda, Hazine yanlısı yorumlara ve tenkitlere konu olabileceği unutulmamalıdır. Malesef, tatbikatta, bina bakım meblağı büyükse amortisman gereklidir tarzında bir yanılgı hakimdir. Halbuki bu konuda MEBLAĞIN BÜYÜKLÜĞÜNE DEĞİL, SADECE KANUN HÜKMÜNE, İŞLEMİN NİTELİĞİNE VE FİZİKÎ NETİCESİNE BAKILARAK KARAR VERİLMELİDİR.
Sonuç olarak, bina bakım ve tadilatlarında amortismandan söz edebilmek için;
Binaya ilave kat çıkılması veya yatay eklenti yapılması suretiyle kullanım alanının büyütülmesi,
Çok önemli tadilatlarla fonksiyonunun bariz şekilde artırılması veya farklılaştırılması,
Betonarme veya çelik takviyelerle genel ömrünün uzatılması,
Eskisine nazaran çok daha kaliteli malzemeler kullanılmak suretiyle binanın, başlangıçtaki durumuna göre daha kıymetli hale getirilmesi,
gibi ameliyelerin varlığına ihtiyaç bulunduğu, önemli maliyetleri gerektirse dahi, bunlar dışındaki tamir, bakım, yenileme, tadilat ve temizlik masraflarının doğrudan gider yazılması gerektiği görüşündeyiz. Tabiatıyla,bir binanın tamir, bakım ve tadilatında, doğrudan gider yazılabilecek türdeki masraflar yanında, bina maliyetine eklenmesi gereken harcamalar da bulunabilir. VUK nun 272 nci maddesindeki son fıkra hükmüne göre, mükellefler bu giderlerin maliyet bedeline eklenecek kısmını ayrı göstermek mecburiyetindedirler.
Öte yandan binanın, bakım ve tadilatı esnasında, binaya daha önce var olmayan, kalorifer, umumi klima, asansör, havalandırma, yangın alarm tertibatı, güneşle ısıtma sistemi gibi tesisatların konması mümkündür. Danıştay'ın istikrar kazanmış kararlarına göre binaya sonradan ilave edilen bu gibi unsurların bina maliyetine eklenmeyip, tesisat olarak ayrıca normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Binaya monte edilen münferit ve portatif türdeki klima, hava filtresi gibi cihazlar ise binanın unsuru olmayıp ayrı birer demirbaş durumundadır.
Kiracılar tarafından yapılan, kiralık gayrımenkullere yönelik harcamalardan, hangilerinin doğrudan gider yazılacağı, hangilerinin özel maliyet olarak aktifleştirilip (VUK.272) kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana konu olacağı (VUK.327) hangilerinin demirbaş mahiyeti taşıdığı konusunda da yukarıdaki izahatımız geçerlidir.
Nitekim Danıştay 4 üncü Dairesi, bir kiracı tarafından kiralık gayrımenkul için yapılan harcamalara ilişkin faturanın doğrudan gider yazılmasını reddetmek suretiyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada, yapılan harcamanın mahiyeti hakkında somut bir tespit yapılmaksızın, sadece faturadaki ibarelere ve fatura meblağına bakılarak bu harcamanın özel maliyet olduğu, direkt olarak gider yazılamayacağı sonucuna ulaşmanın mümkün olmadığı görüşü ile tarhiyatı terkin etmiştir. (8.5.2001 tarih ve E:2000/3299; K:2001/1912 sayılı karar – Yaklaşım Şubat 2002)
Son zamanlarda, sık görülmeye başlanan ve binaların depreme karşı daha dirençli hale getirilmesi için yapılan, betonlama, istinat duvarı yapma, çelik kuşak ve destekler kullanma, temel sağlamlaştırma gibi işlemler, yukarıdaki açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere doğrudan gider yazılabilir nitelik arz etmemektedir. Önemli bir deprem tedbiri olan bu harcamaların da doğrudan gider yazılmasına izin verilmesinin isabetli olacağına inanıyoruz.