29.04.2015, 11:20
Vergi Usul Kanuna Göre Ayrılan Amortismanların Kayıtlarda Gösterilmesi
(VERGİ DÜNYASI Dergisinin Ocak 1995, 161. sayısında yayımlanmıştır. )
Vergi Usul Kanuna Göre Ayrılan Amortismanların Kayıtlarda Gösterilmesi
Garip AYAZ Erdal SÖNMEZ
Hesap Uzmanı Hesap Uzmanı
I - GİRİŞ
Uygulamada mükelleflerin, amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yalnızca yevmiye defterine veya işletme hesabı esasına göre tutulan deftere gider kaydetmek suretiyle itfa ettiklerine ve bunun dışında özel amortisman kayıtları tutmadıklarına rastlanmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'na göre ayrılan amortismanların envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterilmeden gider yazılıp yazılamayacağı bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
II - AMORTİSMANLARIN KAYITLARDA GÖSTERİLMESİ
Bilindiği üzere V.U.K.'nun 313. maddesi hükmü uyarınca; "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder..."
Bu hüküm uyarınca iktisadi bir kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için;
a) işletmede bir yıldan fazla kullanılabilmesi,
b) Yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunması,
c) Envantere dahil olması,
d) Amortisman kayıtlarının Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen hükümlere göre yapılması gerekir.
V.U.K.'nun 313. maddesindeki "... bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi..." şeklindeki ibare hem V.U.K.'nun 313-321. maddeleri arasında düzenlenen mevcutlarda amortisman ayrılmasına ilişkin ayrıntılı hükümleri, hem de V.U.K.'nun 189. maddesinde düzenlenen amortismanların ayrıntılı kayıtlarda gösterilmesi gerektiği şeklindeki hükmü kapsamaktadır.
V.U.K.'nun 189. maddesi hükmüne göre;
"Üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:
1 - Envanter defterinin ayrı bir yerinde;
2- Özel bir amortisman defterinde;
3- Amortisman listelerinde.
Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerde bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.
Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündedir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir."
Anılan hüküm, lafzından da anlaşılacağı üzere amortisman kayıtlarının ayrıntılı olarak envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterilmesi zorunluluğunu getiren amir hükümdür.
Öte yandan V.U.K.'nun 194. maddesinin son fıkrasında ifade edilen, 189. maddeye göre amortisman kaydı tutulmak suretiyle iktisadi kıymetler üzerinden her yıl ayrılan amortismanların gider olarak kaydedilebileceği şeklindeki hüküm de Kanun Koyucunun bu yöndeki iradesini net olarak ortaya koymaktadır.
Danıştay'ın da bu yönde verilmiş muhtelif kararları mevcuttur. Anılan kararlardan bazıları aşağıdaki gibidir.
- "Amortisman kaydı tutulması şartıyla ayrılan amortisman gider yazılabilir" (Danıştay Dördüncü Daire, 20.01.1976 Tarih Esas No:1975/1915, Karar No: 1976/78).
- "Kaydı tutulmayan amortismanlar gider olarak kabul edilmez." (Danıştay Dördüncü Daire, 20.01.1978 Tarih, Esas No: 1975/1916, Karar No: 1976/77).
- "Amortismanın İşletme defterinin arka sahifesinde gösterilmesi halinde usulüne uygun bir kayıttan bahsedilemeyeceğinden ayrılan amortismanlar gider kaydedilemez." (Danıştay Dördüncü Daire, 14.06.1976, Esas No: 1976/348, Karar No: 1976/1555)
- "İşletme hesabı esasına göre defter tutanların amortisman kaydı tutmaları şarttır." (Danıştay Dördüncü Daire, 11.09.1979 Tarih, Esas No: 1978/3753, Karar No: 1979/2170).
Maliye Bakanlığı'nın görüşü de aynı yöndedir. Buna göre; "İşletmede kullanılmak üzere satın alınan ve işletmenin aktifine kaydedilen kamyonetin değerinin Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesi hükmü gereğince maliyet bedeli ile değerleneceği; 313. madde hükmüne göre de amortisman yoluyla itfa edileceği, söz konusu taşıtın amortisman yoluyla itfası için ise keza aynı Kanun'un 189 ve 194. maddeleri hükmü gereğince amortisman kaydının tutulması mecburidir." (Maliye Bakanlığı Muktezası, 02.11.1975 tarih ve 24457-313-102 sayılı)
Öte yandan 151 Sıra No'lu V.U.K. Genel Tebliği'ne göre, "Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri yeniden değerleme yapan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin amortisman kayıtlarında müfredatlı gösterilir.
Buna göre; amortisman defteri veya amortisman cetvellerinden yararlanmak suretiyle yeniden değerleme sırasında bilançosunun aktifinde kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerin her birinin aktife girdiği hesap dönemi ile bu kıymetler üzerinden değerlemenin yapıldığı tarihe kadar ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilir."
Yapılan açıklamalar çerçevesinde amortisman kaydına ilişkin V.U.K.'nun 189 ve 194. maddelerinde öngörülen ayrıntılı kayıt zorunluluğunu basit şekil şartları olarak anlamamak gerekir. Zira; ayrıntılı amortisman kaydı tutulmaması durumunda, iktisadi kıymetler için yıllar itibariyle uygulanan amortisman oranlarının, ayrılan amortisman tutarlarının, V.U.K.'nun 328. maddesine göre amortismana tabi malların satılması durumunda oluşacak kar veya zararın tespiti ve oluşan karın ihtiyari olarak yenileme fonuna intikali, V.U.K.'nun mükerrer 298. maddesi uyarınca yapılan yeniden değerlemenin yıllar itibariyle izlenmesi gibi hususlar uygulamada imkansız hale gelecektir.
Örneğin bir işletmeye ait kayıtlı değerleri birbirine eşit iki adet A ve B iktisadi kıymeti üzerinden yalnızca yevmiye kaydı yapılmak suretiyle % 20 oranında amortisman ayrılması durumunda A için hangi oranda, B için hangi oranda amortisman ayrıldığı tespit edilemeyecektir. A iktisadi kıymetinin satılması durumunda mükellef, A iktisadi kıymetinin satış karını düşük göstermek için A iktisadi kıymetine %15, B iktisadî kıymetine %25 oranında amortisman uyguladığını iddia ederse, bu iddianın doğruluğunun tespiti nasıl yapılacaktır veya bütün amortisman kaydının azalan bakiyeler usulüne göre B iktisadi kıymeti için yapıldığını, A iktisadi kıymeti için amortisman hesaplamadığını beyan etmesi durumunda kendi lehine vergisel bir avantaj sağlamış olmayacak mıdır?
Netice itibariyle V.U.K.'nun yukarıda anılan hükümleri basit şekil hükümleri değildir. Nihai aşamada yevmiye kaydında veya işletme defterinde gösterilen toplam amortisman giderleri tutarının bütün iktisadi kıymetler için ayrıntılı olarak tek tek tevsiki amacıyla getirilmiş uyulması zorunlu hükümlerdir.
III- SONUÇ:
Yukarıda ayrıntılı olarak ifade edildiği üzere V.U.K. hükümleri uyarınca ayrılan amortismanların gider yazılabilme şartı, bir başka deyişle mali karın tespitinde dikkate alınabilmesi yine aynı Kanun'un 189 ve 194. madde hükümleri uyarınca her iktisadi kıymeti ayrıntılı şekilde kapsayacak amortisman kayıtlarının tutulmasına bağlıdır.
(VERGİ DÜNYASI Dergisinin Ocak 1995, 161. sayısında yayımlanmıştır. )
Vergi Usul Kanuna Göre Ayrılan Amortismanların Kayıtlarda Gösterilmesi
Garip AYAZ Erdal SÖNMEZ
Hesap Uzmanı Hesap Uzmanı
I - GİRİŞ
Uygulamada mükelleflerin, amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yalnızca yevmiye defterine veya işletme hesabı esasına göre tutulan deftere gider kaydetmek suretiyle itfa ettiklerine ve bunun dışında özel amortisman kayıtları tutmadıklarına rastlanmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'na göre ayrılan amortismanların envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterilmeden gider yazılıp yazılamayacağı bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
II - AMORTİSMANLARIN KAYITLARDA GÖSTERİLMESİ
Bilindiği üzere V.U.K.'nun 313. maddesi hükmü uyarınca; "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder..."
Bu hüküm uyarınca iktisadi bir kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için;
a) işletmede bir yıldan fazla kullanılabilmesi,
b) Yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunması,
c) Envantere dahil olması,
d) Amortisman kayıtlarının Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen hükümlere göre yapılması gerekir.
V.U.K.'nun 313. maddesindeki "... bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi..." şeklindeki ibare hem V.U.K.'nun 313-321. maddeleri arasında düzenlenen mevcutlarda amortisman ayrılmasına ilişkin ayrıntılı hükümleri, hem de V.U.K.'nun 189. maddesinde düzenlenen amortismanların ayrıntılı kayıtlarda gösterilmesi gerektiği şeklindeki hükmü kapsamaktadır.
V.U.K.'nun 189. maddesi hükmüne göre;
"Üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:
1 - Envanter defterinin ayrı bir yerinde;
2- Özel bir amortisman defterinde;
3- Amortisman listelerinde.
Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerde bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.
Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündedir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir."
Anılan hüküm, lafzından da anlaşılacağı üzere amortisman kayıtlarının ayrıntılı olarak envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterilmesi zorunluluğunu getiren amir hükümdür.
Öte yandan V.U.K.'nun 194. maddesinin son fıkrasında ifade edilen, 189. maddeye göre amortisman kaydı tutulmak suretiyle iktisadi kıymetler üzerinden her yıl ayrılan amortismanların gider olarak kaydedilebileceği şeklindeki hüküm de Kanun Koyucunun bu yöndeki iradesini net olarak ortaya koymaktadır.
Danıştay'ın da bu yönde verilmiş muhtelif kararları mevcuttur. Anılan kararlardan bazıları aşağıdaki gibidir.
- "Amortisman kaydı tutulması şartıyla ayrılan amortisman gider yazılabilir" (Danıştay Dördüncü Daire, 20.01.1976 Tarih Esas No:1975/1915, Karar No: 1976/78).
- "Kaydı tutulmayan amortismanlar gider olarak kabul edilmez." (Danıştay Dördüncü Daire, 20.01.1978 Tarih, Esas No: 1975/1916, Karar No: 1976/77).
- "Amortismanın İşletme defterinin arka sahifesinde gösterilmesi halinde usulüne uygun bir kayıttan bahsedilemeyeceğinden ayrılan amortismanlar gider kaydedilemez." (Danıştay Dördüncü Daire, 14.06.1976, Esas No: 1976/348, Karar No: 1976/1555)
- "İşletme hesabı esasına göre defter tutanların amortisman kaydı tutmaları şarttır." (Danıştay Dördüncü Daire, 11.09.1979 Tarih, Esas No: 1978/3753, Karar No: 1979/2170).
Maliye Bakanlığı'nın görüşü de aynı yöndedir. Buna göre; "İşletmede kullanılmak üzere satın alınan ve işletmenin aktifine kaydedilen kamyonetin değerinin Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesi hükmü gereğince maliyet bedeli ile değerleneceği; 313. madde hükmüne göre de amortisman yoluyla itfa edileceği, söz konusu taşıtın amortisman yoluyla itfası için ise keza aynı Kanun'un 189 ve 194. maddeleri hükmü gereğince amortisman kaydının tutulması mecburidir." (Maliye Bakanlığı Muktezası, 02.11.1975 tarih ve 24457-313-102 sayılı)
Öte yandan 151 Sıra No'lu V.U.K. Genel Tebliği'ne göre, "Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri yeniden değerleme yapan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin amortisman kayıtlarında müfredatlı gösterilir.
Buna göre; amortisman defteri veya amortisman cetvellerinden yararlanmak suretiyle yeniden değerleme sırasında bilançosunun aktifinde kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerin her birinin aktife girdiği hesap dönemi ile bu kıymetler üzerinden değerlemenin yapıldığı tarihe kadar ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilir."
Yapılan açıklamalar çerçevesinde amortisman kaydına ilişkin V.U.K.'nun 189 ve 194. maddelerinde öngörülen ayrıntılı kayıt zorunluluğunu basit şekil şartları olarak anlamamak gerekir. Zira; ayrıntılı amortisman kaydı tutulmaması durumunda, iktisadi kıymetler için yıllar itibariyle uygulanan amortisman oranlarının, ayrılan amortisman tutarlarının, V.U.K.'nun 328. maddesine göre amortismana tabi malların satılması durumunda oluşacak kar veya zararın tespiti ve oluşan karın ihtiyari olarak yenileme fonuna intikali, V.U.K.'nun mükerrer 298. maddesi uyarınca yapılan yeniden değerlemenin yıllar itibariyle izlenmesi gibi hususlar uygulamada imkansız hale gelecektir.
Örneğin bir işletmeye ait kayıtlı değerleri birbirine eşit iki adet A ve B iktisadi kıymeti üzerinden yalnızca yevmiye kaydı yapılmak suretiyle % 20 oranında amortisman ayrılması durumunda A için hangi oranda, B için hangi oranda amortisman ayrıldığı tespit edilemeyecektir. A iktisadi kıymetinin satılması durumunda mükellef, A iktisadi kıymetinin satış karını düşük göstermek için A iktisadi kıymetine %15, B iktisadî kıymetine %25 oranında amortisman uyguladığını iddia ederse, bu iddianın doğruluğunun tespiti nasıl yapılacaktır veya bütün amortisman kaydının azalan bakiyeler usulüne göre B iktisadi kıymeti için yapıldığını, A iktisadi kıymeti için amortisman hesaplamadığını beyan etmesi durumunda kendi lehine vergisel bir avantaj sağlamış olmayacak mıdır?
Netice itibariyle V.U.K.'nun yukarıda anılan hükümleri basit şekil hükümleri değildir. Nihai aşamada yevmiye kaydında veya işletme defterinde gösterilen toplam amortisman giderleri tutarının bütün iktisadi kıymetler için ayrıntılı olarak tek tek tevsiki amacıyla getirilmiş uyulması zorunlu hükümlerdir.
III- SONUÇ:
Yukarıda ayrıntılı olarak ifade edildiği üzere V.U.K. hükümleri uyarınca ayrılan amortismanların gider yazılabilme şartı, bir başka deyişle mali karın tespitinde dikkate alınabilmesi yine aynı Kanun'un 189 ve 194. madde hükümleri uyarınca her iktisadi kıymeti ayrıntılı şekilde kapsayacak amortisman kayıtlarının tutulmasına bağlıdır.