22.08.2017, 15:43
BİNEK OTOMOBİLLERİN SERBEST MESLEK ERBABI TARAFINDAN ENVANTERE ALINMASI VE BUNLARA İLİŞKİN GİDERLERİN KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİM KONUSU YAPILMASI
Bülent SEZGİN
Vergi Denetmen Yardımcısı
1- GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65’inci maddesi ile hüküm altına alındığı üzere, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Bu tanıma göre gerçek kişiler tarafından bir takvim yılı içinde yapılan faaliyetin, serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilebilmesi için;
- Faaliyetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
- Faaliyetin ticari mahiyette olmaması,
- Faaliyetin bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
gerekmekte olup, yapılan faaliyetin bu unsurların tamamını taşıması gerekmektedir. Aksi takdirde yukarıdaki şartların tamamını bir arada bulundurmayan faaliyetlerin gelir vergisi uygulaması açısından serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. (1)
Öte yandan serbest meslek faaliyetinden doğan kazancın serbest meslek kazancı sayılabilmesinin bir diğer unsuru da, faaliyetin GVK.’nun 66’ncı maddesinde belirtildiği üzere “devamlılık” arz etmesidir. (2)
İşin devamlılık unsuru içerip içermediği hususunda kesin bir ayırım olmamakla birlikte, bu konuda bazı kriterlerden bahsetmek mümkündür. Bu kriterlerden biri, işin belli bir dönemde çok sayıda yapılması, diğeri de işin esas ya da tali olduğu şeklinde ortaya konabilir. Bu kriterlerin her ikisinin birden göz önünde bulundurulması gerekmekte olup, sadece birine göre yapılacak değerlendirme sağlıklı olmayacaktır. (3)
Bu kriterlerin dışında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 155’inci maddesi hükmü gereği; serbest meslek erbabı için işe başlamayı gösteren hususlar, aynı zamanda faaliyetin devamlı olarak yapıldığının da kanıtıdır. (4)
Buna göre aşağıdaki haller, serbest meslek faaliyetinin devamlı surette yapıldığını gösterir:
• Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak;
• Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak;
• Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak;
• Mesleki faaliyette bulunmak üzere, mesleki kuruluşlara kaydolunması (Mühendisler Odası, Tabipler Odası, Barolar gibi)
Bununla birlikte, mesleki teşekküllere kaydolanlardan görev veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanların vergi dairesine bu durumu bildirmeleri halinde faaliyetin devamlı olduğu ileri sürülemez.
Sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olacaktır. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazanç ise GVK.’nun 82/4’üncü maddesi uyarınca “arızi kazanç” olarak vergilendirilecektir. (5)
Süreklilik unsuru, elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa diğer kazanç ve irat mı olduğu konusundaki ayrımı ortaya koymaktadır. Yukarıdaki üç unsuru içerse dahi, devamlılık unsurunu içermeyen faaliyetten elde edilen gelir, serbest meslek kazancı değil diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. (6)
Öte yandan mezkur Kanunun 67’nci maddesinde serbest meslek kazancı, “bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler 68’inci maddenin birinci fıkrasında bentler halinde sayılmış, (4) numaralı bent ile; mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, (5) numaralı bent ile; kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin mesleki kazancın tespitinde hasılattan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Anılan madde hükümlerine istinaden, serbest meslek erbabı tarafından binek otomobiller için yapılan giderler ve bunların amortismanları, belirli şartların yerine getirilmesi koşuluyla, mesleki kazancın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.
Çalışmamızın takip eden bölümlerinde “serbest meslek erbabı tarafından binek otomobillerin envantere alınması ve bunlara ilişkin giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınması” konusu ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılacaktır.
2- SERBEST MESLEK ERBABI TARAFINDAN BİNEK OTOMOBİLLERİN ENVANTERE ALINMASI
Envanter, işletme bünyesi içinde yapılan fiili bir tespit ve bu tespitlere dayanılarak yapılan değerlemedir. (7) Binek otomobillerin giderleri ile bunların amortismanlarının serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim unsuru olarak dikkate alınabilmesinin ön koşulu, bunların mesleki faaliyette kullanılmasıdır. Bundan başka, mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin kiralama yoluyla edinildiği haller dışında, bunların ayrıca envantere de dahil olması gerekmektedir.
Serbest meslek erbabından defter tutmak zorunda olanlar, bir tarafına giderlerin, diğer tarafına hasılatın yazıldığı bir “Kazanç Defteri” tutarlar. Bundan başka vergi hukukumuz serbest meslek erbabı için başkaca bir defter tutulmasını zorunlu kılmamıştır.
Bununla beraber Kanun, kamu görevi niteliği taşıyan bazı meslekler için tutulan defterleri kazanç defteri sayarak bu meslekleri yürütenlerin ayrıca serbest meslek kazanç defteri tutmalarına gerek görmemiştir. Mezkur Kanunun 210 ve 212’nci maddelerine göre doktorların protokol defterleri ile noter ve noterlik görevini ifa edenler ile borsa acentelerinin resmi defteri, kazanç defteri yerine geçmektedir. (8)
Serbest meslek kazancında elde etme tahsilata bağlanmış olduğu için bu deftere alacak ve borçlar kaydedilmez. Ayrıca gelecek hesap dönemlerine ilişkin olarak ödense bile, yapılan tüm ödemeler aynı deftere gider kaydedilir ve aktifleştirilmez. (9)
Serbest meslek erbabı, işinde kullandığı ve amortismana tabi tuttuğu iktisadi kıymetlere ilişkin kayıtları 213 sayılı VUK.’nun 211 ve 189’uncu maddeleri hükümlerine istinaden; envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterebilirler. Amortisman defteri ve listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündedir.
Öte yandan serbest meslek erbabının amortismana ilişkin kayıtlarını kazanç defterinin ayrı bir yerine yazması da mümkündür. (10)
Dolayısıyla serbest meslek erbabı tarafından binek otomobilin envantere alınması, otomobile ilişkin bilgilerin kanunda öngörülen defter veya listelerden birinde gösterilmesi anlamına gelmektedir.
3- ENVANTERE ALINAN BİNEK OTOMOBİLLERE İLİŞKİN GİDERLER
Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentleri hükmüne göre serbest meslek erbabı, envantere dahil edilen binek otomobillerin giderleri ile bunlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanları, hasılattan indirebilecektir. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerin envantere dahil edilmesi şarttır.
Öteden beri faaliyette bulunan serbest meslek erbabı, işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebileceklerdir. Maliyet bedelinin tespit edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir. Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır. Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir.
Serbest meslek erbabının binek otomobillerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacaktır. Anılan hükümlere, serbest meslek erbabı binek otomobillerinin amortismanlarının yanı sıra bu araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi giderlerini hasılatlarından gider olarak indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtlar için ödenen motorlu taşıtlar vergisinin gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
4- VERGİ İDARESİNİN KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞÜ
Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-40 sayılı Muktezası aşağıdaki gibidir: (11)
İlgi dilekçenizde, avukatlık işiyle iştigal ettiğinizi, 2005 yılında ……… plakalı özel otomobilinizi serbest meslek kazanç defterinizde bulunan envanter listesine kaydettiğinizi, ancak 2006 yılı serbest meslek kazanç defterine sehven envanter listesini aktarmadığınızı, 2006 yılında otomobilinize ilişkin yakıt ve bakım giderlerini gider olarak kaydetmekle birlikte amortisman ayırmadığınızı, 2007 yılında ise söz konusu otomobili envanter listesinde kayda aldığınızı belirterek, 2006 yılında sehven oluşan kayıt eksikliğinin giderilmesi ve ilgili dönem giderlerinizin kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 5035 sayılı Kanunun 13’üncü maddesi ile değişik “Mesleki giderler” başlıklı 68’inci maddesinin (1) fıkrasının (4) numaralı bendinde, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, (5) numaralı bendinde ise kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu olacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 210’uncu maddesinde; “Serbest meslek erbabı bir (Kazanç defteri) tutarlar. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev’i ile yapıldığı tarih ve hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır…” denilmekte olup, 211’inci maddesinde; “Serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189’uncu maddede yazılı şekilde tutulan amortisman kayıtlarında gösterirler.”, 189’uncu maddesinde de; “Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:
1- Envanter defterinin ayrı bir yerinde,
2- Özel bir amortisman defterinde,
3- Amortisman listelerinde.
Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.
Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “4.2. Binek Otomobillerinin Amortismanları ve Giderleri” başlıklı kısmında da;
“34. Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 10 numaralı bendinde yapılan değişiklik ile 1.1.1999 tarihinden itibaren serbest meslek erbabı, envantere dahil olan binek otomobillerinin giderlerini ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlarını gider olarak hasılattan indirebileceklerdir. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerin envantere dahil edilmesi şarttır.
35. Öteden beri faaliyette bulunan serbest meslek erbabı, işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebileceklerdir. Maliyet bedelinin tespit edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir.
36. Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır. Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir.
37. Serbest meslek erbabı tarafından 1.1.1999 tarihinden sonra iktisap edilecek binek otomobilleri maliyet bedeli üzerinden envantere alınacak ve bu bedel üzerinden amortisman ayrılacaktır.
38. Serbest meslek erbabının binek otomobillerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacaktır.
39. Yapılan düzenleme sonucu serbest meslek erbabı binek otomobillerinin amortismanlarının yanı sıra bu araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi giderlerini hasılatlarından gider olarak indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtların motorlu taşıtlar vergisi, gider olarak dikkate alınmayacaktır.” denilmektedir.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 219’uncu maddesinde; “Muameleler defterlere zamanında kaydedilir. Şöyle ki;
………
c) Günlük kasa, günlük perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun Hesap Dönemi başlıklı 174’üncü maddesinde; “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.” denilmektedir.
Mükelleflerin tutmaları gereken kanuni defterlerini hesap dönemi itibariyle tutmalarından maksat, mükelleflerin hesap dönemi içinde yapmış oldukları işlemleri (kayıtları) içermesi, hesap dönemi geçtikten sonraki veya önceki işlemleri (kayıtları) içermemesi, yani hesap bütünlüğünün sağlanmasıdır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden dönemsellik ilkesinin, vergi hukuku anlamında bir uygulaması olan, tasdik ettirilmiş kanuni defterlerin belli bir vergilendirme döneminde kullanılması ve diğer vergilendirme dönemleri ile ilişkilendirilmemesi, her dönem ayrı ayrı defterlerin kullanılmasını ve diğer dönemlerle ilişkilendirilmemesini amaçlamıştır.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 320’nci maddesinde de, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yılda başlayacağı ve amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca dilekçenizde sorulan hususlar Bakanlık makamına iletilmiş olup konu hakkında Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığından alınan ../02/2008 tarih… sayılı yazıda:
“…Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 5’inci bendinde kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirilebileceği belirtilmektedir.
Buna göre, envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin, serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup, 2006 yılı envanterine kaydedilmeyen otomobil için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderlerin adı geçenin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir. …” denilmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2006 yılı envanterine kaydetmediğiniz otomobiliniz için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderleri, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Ayrıca, söz konusu araç için 2006 yılında amortisman da ayrılmayacaktır.
Görüleceği üzere Vergi İdaresi, mesleki faaliyette kullanılsa dahi, envantere kaydedilmeyen otomobil için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderler ile ayrılacak amortismanları serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek unsur olarak kabul etmemektedir.
5- SON SÖZ
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.
Serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit ederler.
Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinde bentler halinde sayılmış ve mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar ile kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin mesleki kazancın tespitinde hasılattan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Binek otomobillerin giderleri ile bunlar için ayrılan amortismanların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim unsuru olarak dikkate alınabilmesinin ön koşulu, bunların mesleki faaliyette kullanılmasıdır. Bundan başka, mesleki faaliyette kullanılan taşıtların kiralama yoluyla edinildiği haller dışında, bunların ayrıca envantere de dahil olması gerekmektedir.
Öte yandan Vergi İdaresi, mesleki faaliyette kullanılsa dahi, envantere kaydedilmeyen binek otomobil için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderler ile ayrılacak amortismanları serbest meslek kazancının tespitinde indirilebilecek unsur olarak kabul etmemektedir.
––––––––––––––––––––––
(1) Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 6. Baskı, Ankara 2006, s. 467.
(2) Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2007, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2007, s. 138.
(3) Gelir Vergisi Rehberi, s. 471.
(4) Hüseyin YALÇIN-Erkan GÜRBOĞA, Stopaj-Kaynakta Vergileme, Kılavuz Yayınları, İstanbul 1997, s. 225-226.
(5) Beyanname Düzenleme Kılavuzu, s. 138.
(6) Gelir Vergisi Rehberi, s. 472.
(7) Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu, Oluş Yayıncılık, Ağustos 2003, s. 487.
(8) Mehmet Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu, Hesap Uzmanları Derneği, Aralık 2004, s. 300.
(9) ÖZYER, a.g.e., s. 299.
(10) ÖZYER, a.g.e., s. 300.
(11) ivdb
maliyesigortayorumları dergisi
Bülent SEZGİN
Vergi Denetmen Yardımcısı
1- GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65’inci maddesi ile hüküm altına alındığı üzere, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
Bu tanıma göre gerçek kişiler tarafından bir takvim yılı içinde yapılan faaliyetin, serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilebilmesi için;
- Faaliyetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
- Faaliyetin ticari mahiyette olmaması,
- Faaliyetin bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
gerekmekte olup, yapılan faaliyetin bu unsurların tamamını taşıması gerekmektedir. Aksi takdirde yukarıdaki şartların tamamını bir arada bulundurmayan faaliyetlerin gelir vergisi uygulaması açısından serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. (1)
Öte yandan serbest meslek faaliyetinden doğan kazancın serbest meslek kazancı sayılabilmesinin bir diğer unsuru da, faaliyetin GVK.’nun 66’ncı maddesinde belirtildiği üzere “devamlılık” arz etmesidir. (2)
İşin devamlılık unsuru içerip içermediği hususunda kesin bir ayırım olmamakla birlikte, bu konuda bazı kriterlerden bahsetmek mümkündür. Bu kriterlerden biri, işin belli bir dönemde çok sayıda yapılması, diğeri de işin esas ya da tali olduğu şeklinde ortaya konabilir. Bu kriterlerin her ikisinin birden göz önünde bulundurulması gerekmekte olup, sadece birine göre yapılacak değerlendirme sağlıklı olmayacaktır. (3)
Bu kriterlerin dışında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 155’inci maddesi hükmü gereği; serbest meslek erbabı için işe başlamayı gösteren hususlar, aynı zamanda faaliyetin devamlı olarak yapıldığının da kanıtıdır. (4)
Buna göre aşağıdaki haller, serbest meslek faaliyetinin devamlı surette yapıldığını gösterir:
• Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak;
• Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak;
• Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak;
• Mesleki faaliyette bulunmak üzere, mesleki kuruluşlara kaydolunması (Mühendisler Odası, Tabipler Odası, Barolar gibi)
Bununla birlikte, mesleki teşekküllere kaydolanlardan görev veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanların vergi dairesine bu durumu bildirmeleri halinde faaliyetin devamlı olduğu ileri sürülemez.
Sadece devamlı olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olacaktır. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazanç ise GVK.’nun 82/4’üncü maddesi uyarınca “arızi kazanç” olarak vergilendirilecektir. (5)
Süreklilik unsuru, elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa diğer kazanç ve irat mı olduğu konusundaki ayrımı ortaya koymaktadır. Yukarıdaki üç unsuru içerse dahi, devamlılık unsurunu içermeyen faaliyetten elde edilen gelir, serbest meslek kazancı değil diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. (6)
Öte yandan mezkur Kanunun 67’nci maddesinde serbest meslek kazancı, “bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler 68’inci maddenin birinci fıkrasında bentler halinde sayılmış, (4) numaralı bent ile; mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, (5) numaralı bent ile; kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin mesleki kazancın tespitinde hasılattan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Anılan madde hükümlerine istinaden, serbest meslek erbabı tarafından binek otomobiller için yapılan giderler ve bunların amortismanları, belirli şartların yerine getirilmesi koşuluyla, mesleki kazancın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.
Çalışmamızın takip eden bölümlerinde “serbest meslek erbabı tarafından binek otomobillerin envantere alınması ve bunlara ilişkin giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınması” konusu ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılacaktır.
2- SERBEST MESLEK ERBABI TARAFINDAN BİNEK OTOMOBİLLERİN ENVANTERE ALINMASI
Envanter, işletme bünyesi içinde yapılan fiili bir tespit ve bu tespitlere dayanılarak yapılan değerlemedir. (7) Binek otomobillerin giderleri ile bunların amortismanlarının serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim unsuru olarak dikkate alınabilmesinin ön koşulu, bunların mesleki faaliyette kullanılmasıdır. Bundan başka, mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin kiralama yoluyla edinildiği haller dışında, bunların ayrıca envantere de dahil olması gerekmektedir.
Serbest meslek erbabından defter tutmak zorunda olanlar, bir tarafına giderlerin, diğer tarafına hasılatın yazıldığı bir “Kazanç Defteri” tutarlar. Bundan başka vergi hukukumuz serbest meslek erbabı için başkaca bir defter tutulmasını zorunlu kılmamıştır.
Bununla beraber Kanun, kamu görevi niteliği taşıyan bazı meslekler için tutulan defterleri kazanç defteri sayarak bu meslekleri yürütenlerin ayrıca serbest meslek kazanç defteri tutmalarına gerek görmemiştir. Mezkur Kanunun 210 ve 212’nci maddelerine göre doktorların protokol defterleri ile noter ve noterlik görevini ifa edenler ile borsa acentelerinin resmi defteri, kazanç defteri yerine geçmektedir. (8)
Serbest meslek kazancında elde etme tahsilata bağlanmış olduğu için bu deftere alacak ve borçlar kaydedilmez. Ayrıca gelecek hesap dönemlerine ilişkin olarak ödense bile, yapılan tüm ödemeler aynı deftere gider kaydedilir ve aktifleştirilmez. (9)
Serbest meslek erbabı, işinde kullandığı ve amortismana tabi tuttuğu iktisadi kıymetlere ilişkin kayıtları 213 sayılı VUK.’nun 211 ve 189’uncu maddeleri hükümlerine istinaden; envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterebilirler. Amortisman defteri ve listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündedir.
Öte yandan serbest meslek erbabının amortismana ilişkin kayıtlarını kazanç defterinin ayrı bir yerine yazması da mümkündür. (10)
Dolayısıyla serbest meslek erbabı tarafından binek otomobilin envantere alınması, otomobile ilişkin bilgilerin kanunda öngörülen defter veya listelerden birinde gösterilmesi anlamına gelmektedir.
3- ENVANTERE ALINAN BİNEK OTOMOBİLLERE İLİŞKİN GİDERLER
Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentleri hükmüne göre serbest meslek erbabı, envantere dahil edilen binek otomobillerin giderleri ile bunlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanları, hasılattan indirebilecektir. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerin envantere dahil edilmesi şarttır.
Öteden beri faaliyette bulunan serbest meslek erbabı, işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebileceklerdir. Maliyet bedelinin tespit edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir. Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır. Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir.
Serbest meslek erbabının binek otomobillerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacaktır. Anılan hükümlere, serbest meslek erbabı binek otomobillerinin amortismanlarının yanı sıra bu araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi giderlerini hasılatlarından gider olarak indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtlar için ödenen motorlu taşıtlar vergisinin gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
4- VERGİ İDARESİNİN KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞÜ
Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünün B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-40 sayılı Muktezası aşağıdaki gibidir: (11)
İlgi dilekçenizde, avukatlık işiyle iştigal ettiğinizi, 2005 yılında ……… plakalı özel otomobilinizi serbest meslek kazanç defterinizde bulunan envanter listesine kaydettiğinizi, ancak 2006 yılı serbest meslek kazanç defterine sehven envanter listesini aktarmadığınızı, 2006 yılında otomobilinize ilişkin yakıt ve bakım giderlerini gider olarak kaydetmekle birlikte amortisman ayırmadığınızı, 2007 yılında ise söz konusu otomobili envanter listesinde kayda aldığınızı belirterek, 2006 yılında sehven oluşan kayıt eksikliğinin giderilmesi ve ilgili dönem giderlerinizin kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 5035 sayılı Kanunun 13’üncü maddesi ile değişik “Mesleki giderler” başlıklı 68’inci maddesinin (1) fıkrasının (4) numaralı bendinde, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, (5) numaralı bendinde ise kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu olacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 210’uncu maddesinde; “Serbest meslek erbabı bir (Kazanç defteri) tutarlar. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev’i ile yapıldığı tarih ve hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır…” denilmekte olup, 211’inci maddesinde; “Serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189’uncu maddede yazılı şekilde tutulan amortisman kayıtlarında gösterirler.”, 189’uncu maddesinde de; “Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir:
1- Envanter defterinin ayrı bir yerinde,
2- Özel bir amortisman defterinde,
3- Amortisman listelerinde.
Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. İşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir.
Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “4.2. Binek Otomobillerinin Amortismanları ve Giderleri” başlıklı kısmında da;
“34. Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 10 numaralı bendinde yapılan değişiklik ile 1.1.1999 tarihinden itibaren serbest meslek erbabı, envantere dahil olan binek otomobillerinin giderlerini ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlarını gider olarak hasılattan indirebileceklerdir. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerin envantere dahil edilmesi şarttır.
35. Öteden beri faaliyette bulunan serbest meslek erbabı, işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebileceklerdir. Maliyet bedelinin tespit edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir.
36. Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır. Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir.
37. Serbest meslek erbabı tarafından 1.1.1999 tarihinden sonra iktisap edilecek binek otomobilleri maliyet bedeli üzerinden envantere alınacak ve bu bedel üzerinden amortisman ayrılacaktır.
38. Serbest meslek erbabının binek otomobillerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacaktır.
39. Yapılan düzenleme sonucu serbest meslek erbabı binek otomobillerinin amortismanlarının yanı sıra bu araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi giderlerini hasılatlarından gider olarak indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtların motorlu taşıtlar vergisi, gider olarak dikkate alınmayacaktır.” denilmektedir.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 219’uncu maddesinde; “Muameleler defterlere zamanında kaydedilir. Şöyle ki;
………
c) Günlük kasa, günlük perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun Hesap Dönemi başlıklı 174’üncü maddesinde; “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.” denilmektedir.
Mükelleflerin tutmaları gereken kanuni defterlerini hesap dönemi itibariyle tutmalarından maksat, mükelleflerin hesap dönemi içinde yapmış oldukları işlemleri (kayıtları) içermesi, hesap dönemi geçtikten sonraki veya önceki işlemleri (kayıtları) içermemesi, yani hesap bütünlüğünün sağlanmasıdır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden dönemsellik ilkesinin, vergi hukuku anlamında bir uygulaması olan, tasdik ettirilmiş kanuni defterlerin belli bir vergilendirme döneminde kullanılması ve diğer vergilendirme dönemleri ile ilişkilendirilmemesi, her dönem ayrı ayrı defterlerin kullanılmasını ve diğer dönemlerle ilişkilendirilmemesini amaçlamıştır.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 320’nci maddesinde de, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yılda başlayacağı ve amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca dilekçenizde sorulan hususlar Bakanlık makamına iletilmiş olup konu hakkında Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığından alınan ../02/2008 tarih… sayılı yazıda:
“…Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 5’inci bendinde kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirilebileceği belirtilmektedir.
Buna göre, envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin, serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup, 2006 yılı envanterine kaydedilmeyen otomobil için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderlerin adı geçenin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir. …” denilmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2006 yılı envanterine kaydetmediğiniz otomobiliniz için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderleri, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Ayrıca, söz konusu araç için 2006 yılında amortisman da ayrılmayacaktır.
Görüleceği üzere Vergi İdaresi, mesleki faaliyette kullanılsa dahi, envantere kaydedilmeyen otomobil için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderler ile ayrılacak amortismanları serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek unsur olarak kabul etmemektedir.
5- SON SÖZ
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.
Serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit ederler.
Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler Gelir Vergisi Kanununun 68’inci maddesinde bentler halinde sayılmış ve mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar ile kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin mesleki kazancın tespitinde hasılattan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Binek otomobillerin giderleri ile bunlar için ayrılan amortismanların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim unsuru olarak dikkate alınabilmesinin ön koşulu, bunların mesleki faaliyette kullanılmasıdır. Bundan başka, mesleki faaliyette kullanılan taşıtların kiralama yoluyla edinildiği haller dışında, bunların ayrıca envantere de dahil olması gerekmektedir.
Öte yandan Vergi İdaresi, mesleki faaliyette kullanılsa dahi, envantere kaydedilmeyen binek otomobil için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderler ile ayrılacak amortismanları serbest meslek kazancının tespitinde indirilebilecek unsur olarak kabul etmemektedir.
––––––––––––––––––––––
(1) Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, 6. Baskı, Ankara 2006, s. 467.
(2) Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2007, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2007, s. 138.
(3) Gelir Vergisi Rehberi, s. 471.
(4) Hüseyin YALÇIN-Erkan GÜRBOĞA, Stopaj-Kaynakta Vergileme, Kılavuz Yayınları, İstanbul 1997, s. 225-226.
(5) Beyanname Düzenleme Kılavuzu, s. 138.
(6) Gelir Vergisi Rehberi, s. 472.
(7) Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu, Oluş Yayıncılık, Ağustos 2003, s. 487.
(8) Mehmet Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu, Hesap Uzmanları Derneği, Aralık 2004, s. 300.
(9) ÖZYER, a.g.e., s. 299.
(10) ÖZYER, a.g.e., s. 300.
(11) ivdb
maliyesigortayorumları dergisi