dövize endeksli fatura kur farkı - Baskı Önizleme +- AHMET BARLAK MUHASEBE FORUMU (http://ahmetbarlak.com/forumm) +-- Forum: SGK VERGİ MEVZUATI (http://ahmetbarlak.com/forumm/forumdisplay.php?fid=1) +--- Forum: Genel Vergi ve SGK Mevzuatı (http://ahmetbarlak.com/forumm/forumdisplay.php?fid=2) +--- Konu Başlığı: dövize endeksli fatura kur farkı (/showthread.php?tid=363)

dövize endeksli fatura kur farkı - Muradiye Karabulut - 02.05.2015 Yabancı Para Birimi ile Fatura Düzenlenebilir mi? Şirketler ticari hayatın gereği olarak, bedeli dövize endeksli ithal mallarının satışı, yurt dışındaki firmalara fatura düzenlenmesi ya da enflasyon karşısında zarar etmek istememeleri vb. sebeplerle kimi zaman Türk Lirası haricinde diğer yabancı para birimleriyle de fatura düzenlemektedirler. 5228 Sayılı Kanun ile değiştirilen Vergi Usul Kanunu (VUK) 215. Maddeye göre “1. Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir.  2. a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.” Denilmektedir. Görüldüğü gibi yabancı para birimi cinsinden fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesinde vergi mevzuatımız açısından bir sorun bulunmamaktadır. Buna göre; ihracat faturaları yabancı para cinsinden döviz olarak düzenlenebilir, ayrıca Türkçe karşılıklarının yazılmasına gerek yoktur. Ancak, ihracat haricinde yurt içi satışlar için yabancı döviz cinsinden fatura düzenlenmek isteniyorsa, aynı zamanda Türk parası cinsinden de karşılıklarının gösterilmesi gerekmektedir. Yabancı para birimi kullanılarak düzenlenen faturaların Türk Lirasına çevrilmesinde kullanılacak kur faturanın düzenlendiği tarihteki T.C.M.B. Döviz Alış kurudur. Bu kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlara alınır. Yurt içindeki müşteriler adına düzenlenen yabancı dövizli faturalarda, aynı zamanda Türk para birimi karşılığının bulunmaması halinde VUK 385 no’lu Genel Tebliği uyarınca usule ve şekle ilişkin bir usulsüzlük olup, VUK 352-II/7 bendi uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. İ.Burak OĞUZ S.M.M.M. burak@noktax.com  muhasebenet.net Bu makalemizde döviz cinsinden fatura düzenlenmesi ve dövizli faturaların kayıt şekliyle ilgili esaslara değineceğiz. Döviz cinsinden fatura düzenlenme usul ve esasları Vergi Usul Kanunu’nun 215-2/a maddesinde düzenlenmiştir. Anılan madde hükmü şöyledir: “Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.” Maddeye göre Türk firmalarının gerek yurtiçi gerekse yurtdışındaki müşterilerine yabancı para birimi kullanarak belge düzenleyebileceği (fatura kesebileceği) açıkça belirtilmiştir. Ancak yurtdışındaki müşteriler adına düzenlenen ihracat belgelerinde Türk Parası karşılığı gösterme şartı aranmazken yurtiçi müşterilere düzenlenen belgelerde Türk Parası karşılığının gösterilmesi zorunluluğu vardır. Kanun koyucu her ne kadar dövizli belge düzenlerken Türk Parası karşılığının gösterilmesini zorunlu kılsa da bu işlemlerde hangi döviz kurunun kullanılacağı belirtilmemiştir. Yurtiçi işlemlerde taraflar mutabık kalarak seçtikleri kuru kullanabilirler. Ancak böyle bir belirleme yapılmamışsa ve yurtdışı müşteriler adına düzenlenen faturalarda TCMB döviz alış kuru kullanılmalıdır (Vergi Usul Kanunumuzda yabancı para ile ilgili işlemlerin hangi kurdan yapılacağına dair bir belirleme yoktur. Bu konudaki tek düzenleme dönem sonu değerlemeleriyle ilgilidir. Yabancı paralar ile yabancı para cinsinden olan senetlerin değerlenmesine ilişkin 280’nci madde de yabancı paranın borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı hükme bağlanmıştır. Maliye Bakanlığınca yayınlanan kurlar ise TCMB döviz alış kurlarıdır) Bu faturaların kayıtlara alınması sırasında dikkat edilmesi gereken bir diğer nokta, alıcı ve satıcının aynı döviz kuru üzerinden işlem yapmasıdır. Yani muhasebe kayıtlarında alıcının maliyeti ve indirilecek KDV ile satıcının hasılat ve hesaplanan KDV nin tutarları eşit olmalıdır. Döviz karşılığı gösterilmeksizin düzenlenmiş faturalar geçersiz ya da hiç düzenlenmemiş sayılmaz. Fatura muhatabının (faturayı kabul edenin) hiçbir cezai sorumluluğu bulunmamaktadır. Muhatabın yapması gereken döviz tutarını cari kurdan, cari kur belli değilse TCMB döviz alış kurundan TL’na çevirip kayıtlarına almaktır. Yabancı para biriminde düzenlenen faturalarda Türk Para birimi karşılığı bulunmaması durumunda hangi cezanın uygulanacağı da 385 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Buna göre düzenlenen faturada Türk Para birimi karşılığı bulunmaması kanunun 352'nci maddesinin II-7 bendinde tanımlanan “vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere uyulmamış olması fiili” sayılacak ve II. derece usulsüzlük cezasıyla cezalandırılacaktır. Saygılarımızla. Yöntem Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş. Başak Bilge ÇETİN, Denetçi, SMMM 60 SERİ NOLU KDV SİRKÜSÜ 4.5. Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Oluşan Kur Farkları  KDV Kanununun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin,  vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği  hüküm altına alınmıştır. Konu ile ilgili 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E bölümünde açıklama  yapılmıştır.  4.5.1. Yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak,  - KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi  doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline  iç yüzde oranı uygulanarak,  - Dövize endeksli toplam bedele KDV’nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi  doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden  lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV  hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar  çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.  4.5.2. KDV Kanununun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak  suretiyle teslim edilen mallara ait bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda,  vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ihracatçı lehine ortaya  çıkan kur farkları için ihracatçı tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak beyan  edilmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV imalatçı tarafından genel esaslara göre indirim  konusu yapılabilecektir. İmalatçı lehine kur farkı ortaya çıkması halinde 25 Seri No.lu KDV  Genel Tebliğinin D bölümüne göre işlem yapılması gerekmektedir. 25 SERİ NOLU KDV GENEL TEBLİĞİ D BÖLÜMÜ D - İHRACAT BEDELLERİNE BAĞLI VERGİ İADESİ, KUR FARKI VE KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PRİMİNDE ÖN İHRACAT İSTİSNASININ UYGULANMASI : Bilindiği üzere, ihracatçıların yurt dışına teslim ettikleri mal karşılığında aldıkları bedellerin, bu meyanda vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primlerinin katma değer vergisine tabi olması söz konusu değildir. Ancak, ihracatçıların mal satın aldığı imalatçı firmalarına ödeyeceği, kur farkı, vergi iadesi ve kaynak kullanımı destekleme primi ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesine göre malın bedeli içinde mütalaa edilmesi gerektiğinden vergiye tabi bulunmaktadır. Diğer taraftan, 3065 sayılı Kanunun ihracat istasnasını düzenleyen 11 inci maddesinc 3297 sayılı Kanunla © bendi eklenmiş ve imalatçıların imal ettikleri mallardan ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara yapacakları teslimler nedeniyle hesaplanan verginin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen, ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin vergi dairesince tarh, tahakkuk ve tecil olunacağı, ihracatın teslim tarihini takip eden 3 ay içinde gerçekleşmesi halinde tecil edilen bu verginin terkin olunacağı esası getirilmiştir. Kanunun 11/c maddesi çerçevesinde yapılacak mal alımlarında hesaplanan katma değer vergisinin ihracatçı tarafından ödenmeyeceği esası getirildiğine göre, malın bedeli içinde mütalaa edilen kur farkı, vergi iadesi ve kaynak kullanımı destekleme primi ödemelerine ait katma değer vergisinin de ihracatçı tarafından ödenmemesi ve tecil terkin müessesesinin çalıştırılması gerekmekte ise de söz konusu ödemeler, ihracatın gerçekleşmesinden sonra yapıldığı için bu müessesenin çalıştırılmasına imkan bulunmamakta, dolayısıyla yukarıda sayılan ödemelerin vergiden arındırılabilmesi için indirim müessesesinin işletilmesi gerekmektedir. Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında, Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili kılınmıştır. Bu yetki uyarınca, ihracatın gerçekleşmesinden sonra ihracatçı tarafından kendilerine intikal ettirilen vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primi ödemelerinin karşılığında imalatçının keseceği faturalarda; bu ödemelerin tek tek belirtilmesi ve ödemelere ait hesaplanan katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi ile asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ait gümrük çıkış beyannamesine atıfta bulunularak bu verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerh konulması, bilahare sözü edilen ödemelere ait düzenlenen faturada gösterilen verginin, faturanın ait olduğu döneme ilişkin beyannamede gösterilerek, bu verginin aynı beyannamede indirim konusu yapılması suretiyle söz konusu ödemelerin de vergiden arındırılması uygun görülmüştür. Öte yandan, ihracatçıların imalatçılardan yaptığı mal alımları ile ilgili olarak imalatçı tarafından düzenlenen faturalarda ayrıca gösterilen ve 3065 sayılı Kanunun 11/1 inci maddesine 3297 sayılı Kanunla eklenen © bendinde belirtilen tecil ve terkin uygulamasına başvurulmayan katma değer vergisinin, ihracatçılar tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılması ve indirime rağmen arta kalan bir miktarın bulunması halinde ise, bu miktarın iadesi mümkün bulunmaktadır. Dövize endeksli İhraç kayıtlı satışlarda tahsilatlar yapıldıktan sonra lehte veya aleyhte oluşan kur farklarının nasıl hesaplanacağı ve bunların kayıtlara intikali uygulamalarda en sık rastlanılan hatalardan biridir. 3065 sayılı KDV Kanunun 11/1-c maddesi döviz cinsinden ihraç kayıtlı satış yapılabilmesine imkan tanımıştır. KDV faturada gösterilmekle beraber faturaya “3065 sayılı KDV Kanunu hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir.” ibaresi eklenerek KDV alıcıdan tahsil edilmeyerek tecil edilmiştir. Tecil edilen KDV alıcının malı süresi içersinde yurtdışı etmesiyle terkin olunur. Döviz cinsinden kesilen İhraç kayıtlı faturalarda satış tarihindeki döviz kuru ile tahsilat tarihindeki döviz kurun farklı olması sebebiyle yazımızın konusu olan lehte veya aleyhte kur farkı oluşmaktadır. Burada konuya iki farklı bakış açısından bakmamız gerekmekte; Bunlar • İmalatçı (Satıcı) Lehine oluşan kur farkları • İmalatçı (Satıcı) Aleyhine oluşan kur farkları Öncelikle İmalatçı lehine oluşan kur farklarından bahsedecek olursak, 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (D), 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (4.2) ve 14 Seri No.lu KDV Sirkülerinin (4) no.lu bölümlerinde de anlaşılacağı üzere asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ait gümrük çıkış beyannamesine atıfta bulunularak bu verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerhin konulması şartıyla tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılabilecektir. Fakat söz konusu ödemeler, ihracatın gerçeklemesinden sonra yapıldığı için bu müessesenin çalıştırılmasına imkan bulunmamakta, dolayısıyla yukarıda sayılan ödemelerin vergiden arındırılabilmesi için indirim müessesesinin işletilmesi gerekmektedir. Muhasebeleştirme işlemi yaparken 391 Hesaplanan KDV ve 191 İndirilecek KDV hesapları kullanılmalıdır. Bu konu bazı makalelerde KDV’siz fatura kesilmesi yönünde olup benim görüşüm KDV’li faturayı kesip indirim müessesesini uygulamak yönündedir. İmalatçı aleyhine oluşan kur farklarında ise; İmalatçının aleyhine oluşan kur farkları ile ilgili 14 nolu KDV sirkülerinde düzenlenmiş olup imalatçı tarafından ihracatçıya yapılacak ödemeler için ihracatçı tarafından imalatçı adına fatura düzenlenmesi ve bu faturada asıl malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. İhracatçı tarafından beyan edilecek bu vergi imalatçı tarafından genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir. Kesilecek olan fatura Kur farkı + KDV şeklinde olacaktır. Kaynakça: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Makale Kaynağı: Erkan Pala - MakaleMarketi.com ...Devamı: http://www.makalemarketi.com/is-dunyasi/muhasebe-ve-finans/2590-dovize-endeksli-ihrac-kayitli-satislarda-kur-farklari-ve-kdv-durumu.html#ixzz25uhZZI2J DÖVİZLİ İŞLEMLERLE İLGİLİ BAZI SORULAR VE CEVAPLARI Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müşavir Değerli bir meslek mensubu (SMMM) tarafından bize yöneltilmiş olan bir dizi soru dikkatimizi çekmiştir.  Esasen sadece bu meslek mensubunun değil Türkiye’nin tümünde, pek çok ilgilinin baş ağrısı durumunda olan bu soruları ve vermeye çalıştığımız özet cevapları, okuyucuların bilgisine sunmakta yarar görmüş bulunmaktayız. Soru 1. Döviz olarak kesilen faturalarda döviz kurunu belirtmek mecburi midir ?  Cevap 1. Hayır, böyle bir mecburiyet yoktur.  Hernekadar, Vergi Dünyası dergisinin Aralık 2001 sayısında yayınlanan bir muktezada özetle “Fatura üzerindeki bedelin döviz cinsinden olması halinde, fatura üzerine o günkü döviz alış kuru esas alınmak suretiyle Türk Lirası karşılığının yazılması, faturada belirtilen meblağın faturanın düzenlendiği tarihten daha sonraki bir tarihte ödenmesi halinde, ortaya çıkan kur farkı için de fatura düzenlenmesi gerekmektedir” denilmiş ise de, yasal dayanağını göremediğimiz için bu muktezaya katılamıyoruz. Soru 2. Eğer mecburi değilse ve de faturada belirtilmemişse, muhasebe kayıtlarına hangi döviz kuru üzerinden işlenecektir ? Cevap 2. Taraflar, aralarında bir cari kur belirlemişlerse, faturadaki döviz tutarı, bu carî kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayda alınır. Taraflarca belirlenmiş bir kur (carî kur) yok ise, TCMB döviz alış kuru esas alınır. KDV Kanunu’nun 26 ncı maddesi de bu yöndedir. Soru 3. Taraflar kendi aralarında kur belirleyerek ona uyabilirler mi? Eğer cevap evet ise, bunun bir sınırı var mıdır? (mesela TCMB efektif alış kurunun altında ve efektif satış kurunun üstünde olamaz gibi.) Cevap 3. Yukarıda belirtildiği gibi, dövizli işlemlerde mükelleflerin resmi kura uymaları mecburiyeti yoktur. Bu konudaki detaylı görüşlerimiz Vergi Dünyası Dergisi’nin Haziran 2001 sayısında yayınlanan “RESMİ KURA UYMAYAN KURLAR ÜZERİNDEN BEDEL BELİRLENMESİ veya HESAP KAPATILMASI” başlıklı yazımızda açıklanmıştır.  Özellikle 2001 yılı Şubat ayında meydana gelen anî ve çok yüksek kur artışları sonucunda öteden beri dövizli işlemlerde resmi kura itibar eden firmaların dahî, bu kuru kabul edememesi sonucunu doğurmuş yahut resmi kurun kabul edilmeyeceği şeklindeki talep ve bildirimlerle karşılaşılmıştır. Halen dövizli bir çok işlemde, dövizin TL. karşılığı resmi kurun altındaki kurlarla belirlenmekte, kur fiksleme olarak isimlendirilen uygulamalara rastlanmaktadır.  Sözleşme serbestisi uyarınca tarafların carî kuru serbestçe belirleme hakları bulunmakla beraber, bu kurun uygulanması sonucu bulunan TL. tutar, kabul edilemez ölçüde yüksek ise, düşük ise veya açık bir muvazaa durumu var ise taraflardan birinin, diğerinin veya her ikisinin tarhiyata uğraması muhtemeldir. Soru 4. Yurtdışı taşımacılık işi ile ilgili navlun faturasını -ithalatta-, TL. olarak kesebilir miyiz? Eğer cevap evet ise, doğacak kur farklarını da fatura etmek zorunluluğumuz var mıdır ve TL. kesilen bu faturada döviz karşılığını ve kuru belirtmek zorunluluğumuz var mıdır ? Cevap 4. Bizim anlayışımıza göre kambiyo mevzuatındaki serbestiler ve sözleşme serbestisi uyarınca herhangi bir mal veya hizmetin faturasının TL. veya döviz olarak kesilmesi mümkündür. Fatura TL. kesilmekle beraber, taraflar bu faturadan doğan borca döviz gözüyle bakabilirler ve mutabık kaldıkları cari kur üzerinden yahut resmî kura göre bu faturaları dövizli fatura gibi kayıtlarına alabilirler. (Böyle bir durumda işlem dövizli veya dövize endeksli yapılmış gibidir. Dövize itibar edilen durumlarda faturanın da dövizli kesilmesi karışıklıkların önlenmesi bakımından isabetli olur.) Bu nedenle doğacak kur farklarının faturalamaya veya KDV ye tabi olup olmadıkları tartışmaya açık olup, işlemin doğrudan dövizi mi hedef aldığı, yoksa dövize endekslenmiş bir işlem mi olduğu neticeyi etkileyebilmektedir. Dövizli işlem, dövize endeksli işlem ayırımı ve bunların faturalamaya ve KDV ye tabi olma durumu hakkındaki detaylı görüşlerimiz Yaklaşım Dergisinin Nisan 2001 sayısındaki “KUR FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU” başlıklı yazımızda yer almıştır. Aynı konuyu farklı açılardan ve farklı bir anlatımla ele alan bir yazımız da Mükellefin Dergisi’ne gönderilmiş olup, Şubat 2002 veya daha sonraki bir ayda yayınlanacaktır.  Soru 5. Faturayı döviz olarak kestiysek ve de karşılığını TL. olarak tahsil ettiysek, tahsil tarihi ile fatura tarihi arasında geçen sureyi gözetmeksizin, TL. tahsilatımızı fatura kuru üzerinden muhasebe kayıtlarına aktarabilir miyiz ? Cevap 5. Faturanın döviz olarak kesilmesi halinde tahsilatın da o döviz cinsi ile yapılması mecburiyeti yoktur. Tahsilat TL. olarak veya başka bir döviz cinsi ile de yapılabilir.  Faturanın düzenlenişi esnasında resmi kur dışında bir kura (cari kur) itibar edilebileceği gibi kurun fatura kesiminde sabitlenmesi (cari veya resmi kurdan TL. na çevrilerek dondurulması) da mümkündür. Keza dövizli faturadan doğan borcun kapanmasında da tarafların kur belirleme hakları vardır. Mesela döviz üzerinden kesilip resmi kur üzerinden kayda alınan fatura daha sonra resmi kura uymayan bir kura göre ödenen TL. ile kapanmış sayılabilir. Kur farkı da buna göre belirlenebilir. (3 no.lu cevapta bahsi geçen yazımıza bakınız.) Soru 6. Tahsilat sırasında doğan kur farklarını 601 Yurtdışı Satışlar hesabına mı almak zorundayız. Bu tür kur farklarını, KDV beyannamesinde 7 nolu satırda göstermek zorunda mıyız ? Cevap 6. Yurt dışına yapılan mal veya hizmet satışları ile ilgili olarak ortaya çıkan lehte veya aleyhteki kur farkları, yıl sonuna kadar 601 no.lu YURTDIŞI SATIŞLAR hesabında izlenir. Yıl kapandıktan sonra ortaya çıkmaya devam eden kur farkları ise, 646 no.lu KAMBİYO KARLARI veya 656 no.lu KAMBİYO ZARARLARI hesabında gösterilir.  Bu kur farklarının KDV beyannamesinde gösterilmesi söz konusu değildir. Çünkü kur farkları bir mal teslimi veya hizmet ifası sonucunda ortaya çıkan bedel niteliği taşımadığı için, KDV nin konusuna girmemektedir. Maliye İdaresi’de ihracat dahil olmak üzere döviz ile yapılması mutad işlemlerle ilgili kur farklarının KDV kapsamında bulunmadığı görüşünü benimsemektedir. KDV nin kapsamına girmeyen unsurlar KDV beyannamesine de girmez.  Soru 7. Satış iskontolarını, fatura kesildikten sonra işleyebilir miyiz? Eğer cevap evet ise, kur farklarını satış iskontolarına almaya nasıl bir engel vardır? Cevap 7. Satış iskontoları normal olarak, satış esnasında yapılır ve satış faturasında gösterilir. Sonradan yapılan iskontolar, iskonto olmaktan ziyade, ciro primi, fiyat farkı, nefaset farkı, reklamasyon gibi nedenlere dayanır ve ayrıca belgelenerek kayda alınır. Kur farkları ile bu gibi sonradan yapılan iskontolar tamamen farklı mahiyette işlemlerdir. Ancak duruma göre her ikisinin de aynı hesapta izlenmesi söz konusu olabilir. Soru 8. Bankadaki döviz hesabımıza, yurtdışı müşterimizden gelen döviz miktarını muhasebe kayıtlarına hangi kur üzerinden aktarmamız gerekir ? Cevap 8. Yurt dışı müşteri ve satıcılarla ile yapılan işlemlerde cari kur belirleme işlemlerine uygulamada rastlanmamaktadır. Bu nedenle yurt dışına kesilen veya yurt dışından gelen faturalarda, yurt dışına yapılan ödemelerde ve yurt dışından gelen ödemelerde genellikle TCMB döviz alış kuru kullanılmaktadır. Soru 9. Yurtdışındaki bana borçlu olan şahıs, borcunu, benden alacaklı olan yurtdışındaki başka bir şahsa ödediğinde bu mahsubu hangi kur üzerinden muhasebeleştirmem gerekir ? Cevap 9. 8 inci soru için verdimiz cevap bu soru için de geçerlidir. Soru 10. Bankadaki döviz hesabıma yurtdışından gelen dövizi, o dövizi bozdurduğum tarihteki bankanın uyguladığı kurdan hesaba kaydetmem mümkün müdür ? (eğer döviz mesela 5 gün hesapta kaldıysa ilgili kaydı 5 gün sonraki bozdurma kurundan yapabilir miyim?) Cevap 10.Döviz bozdurma işlemlerinde işlemin TL. karşılığı fiilen ele geçen TL. tutarına göre belirlenir. Ancak ele geçen tutar dövizi bozdurana ödetilmiş olan binde bir nisbetindeki BSMV düşülmeden önceki rakamdır. BSMV ise, ele geçen paradan düşülerek gider kaydedilir. ÖRNEK :  Yurt dışından döviz gelmiş ve bir süre hesapta kaldıktan sonra bozdurulmuşsa, doğru kayıt şekli önce dövizin TCMB döviz alış kuru üzerinden kaydedilmesi bozdurulduğunda da ele geçen TL. tutarına göre kayıt düşülmesidir.  Ancak 5 günlük gibi kısa bir süre aynı geçici vergi dönemi içinde ise, pratik olarak doğrudan bozdurma sonucu ele geçen TL. tutarın kayda alınmasında mahzur göremiyoruz. Soru 11. Tüm borç ve alacaklarımıza dönem sonlarında değerleme yapmak mecburiyetimizden haberdarım. Eğer benden önceki dönemlerde bu değerlemeler yapılmadı ise, alıcılar hesabındaki bu seneye ait açılış bakiyelerini, 31/12/.... tarihli merkez bankası değerleme kuruna bölerek, çıkan rakamı döviz üzerinden alacağımız şeklinde kabul ederek, bu sene ki işlemleri gerektiği şekilde yaparsam, sorumluluk sahibi olur muyum ? Ya da nasıl bir yol izlemeliyim ki, bu sene ki kurumlar vergisi beyannamesini imzaladıktan sonra, önceki dönemlerden sorumlu olmayayım ? Açılış bakiyesi olarak neyi baz almalıyım ? Cevap 11. Kur değerlemeleri ihmal edilmiş dövizli alacak ve borçlara, dönem sonunda TCMB döviz alış kuru üzerinden TL. karşılığı üzerinden itibar edilmesi mümkündür ve doğrusu da budur. Ancak geçmiş dönemlerde kur hesaplamalarının ihmal edilmesi, ortaya çıkacak kur farkının, geçmiş dönemlere ait kur farklarını da ihtiva etmesi sonucunu doğuracağı açıktır. Söz konusu kur farkının geçmiş dönemlere ait olan kısmı, vergisel açıdan geçmiş dönem gideridir veya geliridir.  Geçmiş dönemlere ait olduğu halde kur değerlemesinin ihmali sonucu kayıt ve beyan dışı kalmış unsurlar, düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle düzeltilebilir. Ancak yapılacak düzeltme ek vergi doğuruyorsa bu vergi eksikliğinin pişmanlık (VUK Md. 371) yoluyla işleme tabi tutulacağını, Hazine aleyhine bir düzeltme söz konusu ise bu düzeltme talebinin incelemeye sevk edileceğini hatırlatmak isteriz. Düzeltme beyannamesi verilmeyip cari döneme gider kaydı tercih edildiği takdirde, söz konusu giderler kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınır. Soru 12. Dövizli işlemlerin, döviz miktarı olarak karşılıklarını nazım hesaplarda izleme mecburiyeti var mıdır ? Cevap 12. Hiçbir işlem için nazım hesap açma mecburiyeti yoktur. Ancak dövizli işlemler yasal defterlere TL. olarak yansıdığı için dövizli alacak ve borçlarda, bunların döviz cinsinden miktarlarının izlenmesi için nazım hesap kullanılması isabetli bir yoldur. Bu konuda kolaylık sağlanması bakımından, dövizli işlemlerde otomasyon sağlamış olan muhasebe programları tercih edilmelidir. Soru 13. Yurtdışında sürekli olarak bana borçlu olan kişinin bana olan borcu oldukça yüksek miktarlarda ise ve hala çalışmamız devam etmekte ise bunun örtülü kazanç konusu ile bir bağlantısı olduğu sonucuna varılabilir mi ? Cevap 13. Bir kurumlar vergisi mükellefi yasal açıdan kabul edilebilir gerekçe ve izahı olmaksızın, alacaklı pozisyonda bulunur ve bu alacak tatminkar bir faiz getirisi sağlamazsa KVK nun 17 nci maddesi hükmü, bu hükümle ilgili mevzuat ve içtihat uyarınca örtülü kazanç iddia ve uygulaması ile karşılaşabilir veya finansman giderlerinin bir kısmı reddedilebilir. (Bu konuda “KURUMLAR VERGİSİ” isimli kitabımızın 3 üncü baskısındaki 17 nci madde ile ilgili bölüme bakınız.) Güray ÖĞREDİK Serbest Muhasebeci Mali Müşavir gogredik@mazarsdenge.com.tr KUR FARKLARININ FATURA EDİLMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Tarih: 10.08.2007 1- GİRİŞ  Bilindiği gibi, kur farklarının KDV’ne tabi olup olmaması sürekli tartışılmakta olan bir konudur. Maliye İdaresi, kur farklarının KDV’nin tabii olması gerektiği görüşündedir. Bir çok yazar ve yargı kararı ise kur farklarının KDV’ne tabii olmadığı görüşündedir.  Çalışmamızda, kur farklarının KDV’ne tabi olup olmaması değil, tabi olduğu kabulü ile muhasebede yapılması gereken kayıtlar, kur farklarının nasıl takip edilmesi gerektiği ve ne zaman fatura edilmesi gerektiği açıklanacaktır. 2- YASAL MEVZUAT AÇIKLAMALARI  Kur farklarının KDV’ne tabii olması gerektiği, vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasındaki kur farklarınınKDV hesaplanarak fatura edilmesi gerektiği hakkında Maliye İdaresi görüşünü açıklayan 14 numaralı KDV sirküleri ve 105 seri numaralı KDV Genel Tebliği’nin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir: 2.1- Katma Değer Vergisi Sirküleri / 14  Konusu :Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farkları  Tarihi : 05.05.2004 Sayısı : KDV-14 /2004-14 İlgili olduğu maddeler : Katma Değer Vergisi Kanunu Madde 1, 11, 20, 24, 26 ve 35  1. Giriş:  Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yurt içi teslimler ile ihraç kayıtlı teslimlerde aleyhe oluşan kur farklarının katma değer vergisine tabi tutulup tutulmayacağı konusunda teredddüte düşüldüğü anlaşılmaktadır.  2. Yasal Düzenlemeler:  Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, 11/1-c maddesinde ise ihraç edilmek üzere ihracatçılara yapılan teslimler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmemesi, ödenmeyen bu verginin de imalatçılar tarafından ilgili dönem beyannamesinde tecil ve ihracatın gerçekleşmesini müteakip terkin edilmesi öngörülmüştür. Aynı Kanunun;  - 20. maddesinde, katma değer vergisi matrahının teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, alıcının ödediği veya borçlandığı para, mal ve diğer şekillerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,  - 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz vb. unsurların matraha dahil bulunduğu,  - 26. maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği,  - 35. maddesinde ise matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirim hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönemde düzelteceği,  hüküm altına alınmıştır.  3. Yurt İçi Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi:  Teslime konu mal yurt içinde katma değer vergisi uygulanmak suretiyle satın alınmışsa malı satın alan mükellef tarafından düzenlenecek faturada ;  - katma değer vergisi dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farklarına ait katma değer vergisinin, kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle,  - dövize endeksli toplam bedele katma değer vergisinin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ileödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak,  ilgili dönemde her iki mükellef tarafından genel usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapılacaktır.  4. İhraç kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi:  Kanunun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle satın alınan mallara ait bedelinin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları ihracatçı tarafından düzenlenecek fatura ile belgelendirilecek ve kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle ihracatçı tarafından beyan edilerek ödenecektir. Söz konusu hesaplanan katma değer vergisi imalatçı tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.  2.2- 105 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği  E. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde KDV Uygulaması:  2. Kur Farkları Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.  Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.  Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. 3- KUR FARKLARININ MUHASEBEDE TAKİBİ  3.1- KDV Dahil Toplam Bedelin Dövize Endeksli Olarak Belirlenmesi  Örnek: 15.01.2006 itibariyle 10.000 USD bedelli mal, 1,40 YTL’den 14.000 YTL karşılığı, KDV hariç teslim edilmiştir. KDV’si %18’den 2.520 YTL’dir. KDV’nin döviz karşılığı 1.800 USD’dir. (31.03.2006 tarihinde 1 USD = 1,45 YTL.) (30.06.2006 tarihinde 1 USD = 1.55 YTL’dir.) (Ödeme tarihi olan 07.07.2006 tarihinde ise 1 USD = 1.50 YTL’dir. ) ------------------------------ 15 / 01 / 2006 ---------------------------------- 120 ALICILAR 16.520,00.- 120.02 İhracat Alıcıları 120.02.01 ….. A.ş. 120.02.01.01 Mal Bedeli 16.520,00 (11.800 usd)  600 YURT İÇİ SATIŞLAR 14.000,00.-  391 HESAPLANAN KDV 2.520,00.- ----------------------------- 31 / 03 / 2006 ---------------------------------- 120 ALICILAR 590,00.- 120.02.01.03 Kur Farkı  646 KAMBİYO KARLARI 590,00.-  (11.800 usd x 1,45 =17.110) – 16.520 ----------------------------- 30 / 06 / 2006 ---------------------------------- 120 ALICILAR 1.180,00 120.02.01.03 Kur Farkı  646 KAMBİYO KARLARI 1.180,00.-  (11.800 usd x 1,55 = 18.290) – 17.110 --------------------------- 07 / 07 / 2006 ------------------------------------- 656 KAMBİYO ZARARLARI 590,00.-  120 ALICILAR 590,.00.- 120.02.01.03 Kur Farkı  (11.800 usd x 1,50 = 17.700 ) – 18.290 = (-)590 --------------------------- 07 / 07 / 2006 ------------------------------------- 656 KAMBİYO ZARARLARI 1.180,00.-  120 ALICILAR 1.180,00.- 120.02.01.03 Kur Farkı  Kur farkı hesabının ödeme tarihi itibariyle kapatılması --------------------------- 07 / 07 / 2006 ------------------------------------- 120 ALICILAR 1.180,00.- 120.02.01.01 Mal Bedeli  646 KAMBİYO KARLARI 1.000,00.-  391 HESAPLANAN KDV 180,00.-  (11.800 usd x 1,50 = 17.700 ) – 16.520 = 1.180,00.-  Vergiyi doğuran olay (15.01.2006) ile ödeme tarihi (07.07.2006) arasındaki kur farkı üzeriden iç yüzde ile KDV hesaplanması, fatura edilerek kayda alınması -------------------------------- / -------------------------------------------------- --------------------------------- 07 / 07 / 2006 -------------------------------- 102 BANKALAR 17.700,00.-  120 ALICILAR 17.700,00.- 120.02.01.01 ------------------------------------ / --------------------------------------------  KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak tespit edilmesi durumunda, kur farklarını ayrıca takibi ile ödeme tarihi geldiğinde iç yüzde hesaplanarak gelir yazılacak ve fatura edilecek kısmın tespiti bazı zorluklar içermektedir.  Geçici vergi dönemleri itibariyle dövize endeksli alacağın değerlenmesi ve gelir ya da gider yazılacak tutarın tespit edilmesi VUK madde 280 açısından ele alınacak bir konudur. Burada şöyle bir düşünce akla gelebilir. Ödeme tarihi itibariyle hesap edilecek KDV açısından değerleme dönemlerinde ortaya çıkan kur farkları KDV oranına göre iç yüzde düşülerek kayıtlara alınabilir mi? Bu görüş hatalı olacaktır. Çünkü KDV matrahının tespiti ile yabancı para cinsi alacağın değerlenmesi ayrı iki mevzuat konusudur.  Bu nedenle bizim yukarıda bulduğumuz çözüm, ödeme tarihi geldiğinde öncelikle kur farkı hesabında yer alan bakiyenin kapatılması. Ardından, teslim tarihi (vergiyi doğuran olay tarihi) ile ödeme tarihi arasındaki kur farkının kümülatif olarak tekrar hesaplanması ve bulunan kur farkı tutarından iç yüzde ile KDV’nin tespit edilmesidir.  Ancak, bu çözüm yolu aynı yıl içersinde ödeme olması hainde sorun yaratmayacaktır. Yıl değişimi, yani hesap dönemi geçtikten sonra ödeme yapılması halinde ise iç yüzde ile hesaplanan KDV tutarı kadar fazla bir gider veya gelir yazılmış olacaktır.  Örneğimizde, iki değerleme dönemini 2006’nın son iki geçici vergi dönemine (30/09 ve 31/12) ait olarak kabul edelim. Ödemenin ise 2007 yılında (07.07.2007) yapıldığını kabul edelim. Bu durumda 2006 yılında (1.180 + 590) 1.770 YTL kur farkı geliri yazılmış olacaktır. Ödeme tarihinde (07/07/2007) yapılan değerleme işlemi ise (590 YTL) cari yıla (2007) ait bir kur farkı zararıdır. Ancak, KDV sirkülerinde de açıklandığı üzere kur farklarının iç yüzde uygulanmak suretiyle fatura edilmesi gerekmektedir. Yani kur farkı hesabı kapatılarak, 391- Hesaplanan KDV hesabına bir kayıt yapılmak zorundadır. Örneğimizde bulduğumuz çözüm, kur farkı hesabının kapatılması, teslim tarihi ile ödeme tarihi arasıda tekrar kur farkı hesap edilmesi, bulunan tutar üzerinden de iç yüzde ile KDV ayrılmasıdır. Ancak, burada KDV mevzuatı açısından Maliye’nin istediği işlem yerine getirilmekle beraber, VUK’na ve KVK’na (Ticari Kazancın dönemselliğe göre tespitine) aykırı bir işlemde yapılmak zorunda kalınmaktadır. Çünkü, teslim tarihi (KDV açısından vergiyi doğuran tarih) ile ödeme tarihi farklı iki vergilendirme dönemine ait olmaktadır. Kümülatif bir kur farkı hesabı iki ayrı vergilendirme dönemine (15.01.2006 – 07.07.2007) isabet etmektedir. 2007 yılında kapatılan kur farkı hesabı ile 1.180 YTL zarar yazılmakta, iç yüzde ile hesaplanan KDV’ye bağlı olarak ise 1.000 YTL gelir yazılmaktadır. Yani, 391 hesaba giden 180 YTL, gider hesabında karşılık bulmaktadır.  Bu sakıncanın sebebi ise VUK Madde 280 gereği, dövizli bakiyenin tamamının değerlemeye konu olması zorunluluğudur. Değerleme dönemlerinde, ileride (ödeme tarihinde) iç yüzde ile KDV ayrılacak diye KDV’ye isabet eden kısım kadar eksik kur farkı gider veya geliri yazılamaz.  Aslında bu yönde bir işlem yapılırsa, 2007 yılında bahsettiğimiz sorun oluşmazdı. Çünkü, 2006 yılında gelir yazılan 1.770 YTL’den iç yüzde ile %18’i düşülür ve gelir yazılacak tutar 1.500 YTL olurdu. 2007 yılında da ödeme tarihinde yapılan değerleme işlemi ile gider yazılan 590 YTL yerine, iç yüzde ile %18’i mahsup edildikten sonra 500 YTL gider yazılırdı. Bu durumda kur farkı hesabı (120.02.01.03) 1.000 YTL borç bakiye verirdi. Bu bakiye zarar yazılarak kapatılırdı. Daha sonra ise 1.000 YTL kümülatif kur farkı olarak fatura edilir, 1.000 YTL gelir yazılır, 180 YTL’de 391 hesaba alınırdı. Ancak, yukarıda da açıkladığımız gibi VUK madde 280 böyle bir çözümlemeye izin vermeyecektir. Ancak, bulunan çözümde dönemselliğe aykırı olmaktadır.  Bir diğer söyleyişle, KDV mevzuatına uyalım derken VUK ve KVK’na aykırı bir işlem yapılmak zorunda kalınmaktadır.  3.2- Dövize Endeksli Bedele KDV’nin Dahil Edilmemesi  Bu durumda yukarıda açıkladığımız sorunların hiç birisi ile karşılaşılmayacaktır. Bu defa KDV’ne isabet eden tutar için muhasebede ayrı bir detay hesap açılmalıdır. Kur farkı ise yine ayrı bir detay hesapta takip edilecektir. İlk kayıt şu şekilde olacaktır:  ------------------------------ 15 / 01 / 2006 ---------------------------------- 120 ALICILAR 16.520,00.- 120.02 İhracat Alıcıları 120.02.01 ….. A.ş. 120.02.01.01 Mal Bedeli 14.000,00 (10.000 usd) 120.02.01.02 Kdv 2.520,00  600 YURT İÇİ SATIŞLAR 14.000,00.-  391 HESAPLANAN KDV 2.520,00.-  --------------------------------- / ----------------------------------------------- Bu noktadan sonra, her değerleme dönemi itibariyle 120.02.01.01 hesapta yer alan 10.000 USD yabancı para cinsi alacak değerlenecek, kur farkları 120.02.01.03 Kur Farkı hesabına kaydedilecektir. KDV’nin izlendiği hesap ise YTL olarak takip edilecektir.  Ödeme tarihi geldiğinde, 120.02.01.03 hesapta yer alan bakiyenin üzerine %18 ilave edilerek KDV hesaplanacak ve fatura edilecektir. Yukarıdaki örneğe göre, 07.07.2006 tarihinde kur farkı cari hesabı 1.180 YTL borç bakiye vermektedir.  --------------------------- 07 / 07 / 2006 ------------------------------ 120 ALICILAR 1.392,40.- 120.02.01.01. Mal Bedeli  120 ALICILAR 1.180,00.- 120.02.01.03 Kur Farkı  391 HESAPLANAN KDV 212,40.-  ----------------------------------- / ------------------------------------- --------------------------- 07 / 07 / 2006 ------------------------------ 102 BANKALAR 17.912,40.-  120 ALICILAR 17.912,40.- 120.02.01.01 Mal Bedeli 15.392,40.- 120.02.01.02 Kdv 2.520,00.-  --------------------------------- / ---------------------------------------- Bu noktada şöyle bir soru akla gelebilir. 391 hesaba kaydedilen tutar beyannameye taşındığında, matrah kısmı gelir hesaplarında gözükmeyecek, bunu nasıl denkleştireceğiz? KDV beyannamesinde beyan edilen her türlü rakamın, KDV oranına göre geriye yürütülerek bulunacak matrahının, tekdüzen hesap planına göre mutlaka gelir hesaplarında yer alması gerektiği yönünde bir zorunluluk yoktur. Önemli olan, beyan edilmesi gereken KDV’nin eksiksiz olarak beyan edilmesi ve ödenmesidir.  4- SONUÇ  Görüldüğü üzere, kur farklarında KDV aranması durumunda, KDV matrahının tespit edilmesi muhasebe açısından hiç de kolay olmayacaktır. Özellikle, KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olması durumunda çok büyük zorluklarla karşılaşılacaktır.  Önerimiz, dövize endeksli yapılan satışlarda, KDV’nin dövize endeksli bedele dahil edilmemesi, ayrıca YTL olarak takibi ve tahsilidir.  Buna bağlı olarak ise, bir takım vergisel düzenlemeler yapılırken, olayın muhasebe kısmı ihmal edilmemelidir. Vergi muhasebesi denen kavrama çok dikkat edilmeli, uygulamada zorluk çıkarak düzenlemeler yapılmamalıdır. Ya da mutlaka bu yönde düzenleme yapılacaksa, “biz yaptık oldu” denerek işin içinden çıkılmamalı, tebliğ ya da sirkülerler de bu işlemlerin muhasebeye nasıl kaydedilmesini gerektiği, nasıl bir kayıt sistemi istendiği Maliye tarafından açıklanmalı ve mükellefler zor durumda bırakılmamalıdır. Kaldı ki, muhasebe çözümlemeleri deuygulamadan kopuk olmamalıdır. Çünkü, sadece bir örnek üzerinde, bir tek işlem, bir tek fatura kaydı ve tahsili yönünde detaylı açıklamalar yapılabilir. Ancak, bilinmelidir ki, ticari hayatta en küçük ortalama bir işletmenin dahi bir hesap döneminde binlerce fatura kesmesi olasıdır.  Kaynak: http://www.MuhasebeTR.com  (Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)  YİNE VE YENİDEN KUR FARKLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ SORUNSALI 1 İRFAN SARIKAYA Eski Hesap Uzmanı - YMM I - GİRİŞ Bu makalemizde; Resmi Gazetenin 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı nüshasında yayımlanmış olan 105 seri numaralı KDV Tebliğindeki ÖZETLE; “bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV’ne tabi olduğu” şeklindeki açıklama irdeleme konusu yapılacaktır. Katma Değer Vergisi Kanunun yürürlüğe girdiği 1984 yılından bu güne kadar, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV karşındaki durumu sorun teşkil etmiştir. Konu mükellefler arasında farklı uygulamalara neden olmuş, yazın dünyasında konunun uzmanları tarafından sıklıkla gündeme getirilmiş ve yargı organları tarafından zaman zaman farklı değerlendirmelere konu olmuştur. Tüm bunlara rağmen konu hakkında mali idare resmi bir görüş açıklamaktan kaçınmış, bu konudaki bilgi taleplerini ise yine zaman zaman birbiriyle farklı değerlendirmeler içeren olaya özgü muktezalar (özelgeler) ile karşılamaya çalışmıştır. Nihayet mali idare, doğruluğu aşağıda tartışılacak olan kamusal yaklaşımını 105 seri numaralı KDV Tebliği ile açıklamıştır. Tebliğde yer alan açıklamalar son derece genel nitelikte olup, görüşümüze göre, yaşanan sorunları çözmekten son derece uzak bir nitelik taşımaktadır. II – KDV TEBLİĞİNDE YAPILAN AÇIKLAMALAR Konu hakkındaki açıklama, vade farkları ve matrahta değişiklik meydana gelmesi halinde yapılacak düzeltme işlemleri ile bütünlük ve bağlantı içerecek şekilde yapılmış olup, 105 Nolu KDV Tebliğinin ilgili bölümü aynen aşağıdaki gibidir. “E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI 1. Vade Farkları KDV Kanununun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir. Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.” 2. Kur Farkları Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. 3. Malların İade Edilmesi, İşlemin Gerçekleşmemesi veya İşlemden Vazgeçilmesi “KDV Kanununun 35 inci maddesinde, "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi 1 Maliye Hesap Uzmanları Derneği yayını olan VERGİ DÜNYASI DERGİSİ’NİN Ağustos 2007 tarihli 312 Nolu sayısında yayınlanmıştır veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır. ” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.” III –YASAL DÜZENLEMELER, İDARENİN, YARGININ VE YAZININ YAKLAŞIMLARI A – İlgili Kanuni Düzenlemeler 1- KDV Kanununun 24/c Maddesi Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının katma değer vergisi konusuna girip girmediği ya da aleyhine ortaya çıkan kur farkları nedeniyle matrahta düzeltme yapılıp yapılmayacağı hakkında Katma Değer Vergisi Kanununda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Kur farkları konusunda, mali idarenin öteden beri bilinen genel yaklaşımı, kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu ve bu nedenle katma değer vergisi matrahına dahil olduğu şeklindedir. Mali idarenin bu yaklaşımına dayanak olarak aldığı hüküm ise, KDV Kanununun aynen aşağıya alınan 24/c maddesidir. “Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir: a) .................. b) .................. c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.” Mali idarenin öteden beri, genelde mukteza (özelge) bazında yapmış olduğu kur farklarının katma değer vergisine tabi olduğu şeklindeki değerlendirmeler, KDV Kanununun 24. maddesinin “Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.” şeklindeki © bendi hükmünde yer alan “ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat” ibaresine dayanmaktadır. Mali idarenin bu ibareyi esas alarak yaptığı genel değerlendirme, kur farklarının da vade farkı ile aynı mahiyette olduğu ve katma değer vergisine tabi olması gerektiği yönündedir. 2- KDV Kanununun 26. Maddesi Bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlemlerde, katma değer vergisi matrahının tespit şeklini düzenleyen KDV Kanununun 26. maddesi aynen şöyledir. “Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler.” B- Örnek Muktezalar (Özelgeler) Mali idarenin KDV Kanununun 24/c maddesini dayanak olarak göstererek, kur farklarının katma değer vergisi matrahına dâhil olduğu yönündeki, öteden beri süre gelen genel yaklaşımını yansıtan muktezalarının bazılarına aşağıda yer verilmiştir. “......Katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkan vade farkı, faiz, fiyat farkı ve mahiyet olarak bunlardan farklı olmayan kur farkları Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirilmektedir.....” (GİB’nın 19/10/2006 Tarih - B.07.1.GİB.0.01.53/5328– 2239–82206 Sayılı Özelgesi , http://www.gib.gov.tr ) “.......Buna göre, fiyat farkı ve kur farkları için düzenlenecek faturada gösterilecek katma değer vergisi oranı, fiyat veya kur farkının ilişkin bulunduğu teslim ve hizmete, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte uygulanan vergi oranı olması gerekmektedir.......” (GİB’nın 28/06/2004 Tarih - B.07.0.GEL.0.54/5424–216–29998 Sayılı Özelgesi , http://www.gib.gov.tr ) “.....Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda, vadeli senet vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahildir. Borçlanma katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapıldığından kur farkının katma değer vergisi, toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır......” (GGM’nün 06/05/1997 Tarih - B.07.0.GEL.0.53/5324– 185/18592 Sayılı Özelgesi , http://www.gib.gov.tr ) “...... Bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde, işlem tarihi ile nakten veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden katma değer vergisine tabi olacaktır.....” (Maliye Bakanlığı’nın 04.08.1995 tarih ve 53532 Sayılı Muktezaları, Mehmet MAÇ – KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6 - http://www.denet.com.tr) Buna karşın, mali idarenin azda olsa aksi yöndeki değerlendirmelerini içeren, diğer bir ifadeyle bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, ortaya çıkan kur farklarının katma değer vergisi konusuna girmediği yönünde olayına özgü muktezaları da bulunmaktadır. “...... Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay hakaediş raporlarının düzenlenip ilgililerince (ilgili idare, kurum ve kuruluşlarca) onaylanması ile meydana gelmektedir. Buna göre hakaediş raporlarının ilgililerince onaylandıktan sonra lehe veya aleyhe doğan kur farkları katma değer vergisine tabi değildir .....” (Maliye Bakanlığı’nın 23.01.1997 tarih ve 2493 Sayılı Muktezaları, Mehmet MAÇ – KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6- http://www.denet.com.tr) Mali idarenin, 105 seri numaralı KDV Tebliğinde yaptığı açıklama bir anlamda öteden beri bilenen ve olayına özgü olarak muktezalarla açıkladığı görüşünü genelleştiren bir nitelik taşımaktadır. Sürpriz bir yaklaşım olarak nitelendirilemez. C- Yargının İstikrar Kazanmayan Kararları Yargı organlarının olayına özgü olarak kabul edilmesi gereken değişik kararlarında, davanın görüldüğü daireye de bağlı olarak, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra tahsili halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkının katma değer vergisi matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde mali idarenin yaklaşımı ile örtüşen kararları olduğu gibi aksi yönde de kararları bulunduğu görülmektedir. Bu itibarla yargı kararlarının belli bir yönde istikrar kazandığı söylenemez. Konuya ilişkin Danıştay kararlarının bazılarının karar özetlerine aşağıda yer verilmiştir. 1- Kur Farkının KDV’e Tabi Olduğu Yönündeki Yargı Kararları “Malları müşterileri ile yapmış olduğu sözleşme çerçevesinde, yabancı para karşılığı vadeli olarak satan davacı kurumun lehine oluşan kur farkları malın tabi olduğu katma değer vergisi oranında katma değer vergisine tabidir.” (Danıştay 9. Dairenin 10.10.2002 Tarih ve E: 2002/3605 K: 2002/4126 Sayılı Kararı – http://www.danistay.gov.tr) “.......Dövizle yapılan taksitli satışlara ilgili taksitlerin tahsil edildiği tarihte ortaya çıkan kur farkları için fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi hesaplanması gerekir.....” (Danıştay 9. Dairenin 09.03.1999 Tarih ve E: 1997/1706 K: 1999/992 Sayılı Kararı – http://www.danistay.gov.tr ) 2- Kur Farkının KDV’e Tabi Olmadığı Yönündeki Yargı Kararları “Olayda yükümlü şirketin yurt dışı satışları nedeniyle emtianın fiili ihraç tarihi ile ihracat bedeli dövizin yurda giriş tarihi arasında lehine oluşan kur farkı gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplamadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır. 3065 sayılı Kanunun 10. maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26. maddesinde de; "Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler. " denilmiştir. Bu durumda; hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ve hizmetin karşılığını ve verginin matrahını teşkil eden bedelin döviz olarak ödenmesi halinde, ödenen dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi zorunlu olup, zaman içinde oluşan kur farkının da, hizmetin karşılığını oluşturan bedel içinde kabulü ve matraha dahil edilmesi mümkün değildir. Diğer yandan anılan Kanunun 20. maddesinin 1. fıkrasına göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı oluşturan "bedel" kavramı aynı maddenin 2. fıkrasında açıkça tanımlandığı halde kanun koyucu tarafından burada tanımlanan bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen fakat matraha dahil edilmesi gereken gelir kalemleri, Kanunun 24/c maddesinde özel olarak sayılmış ancak kur farkı bunlar arasında yer almamıştır. Bunun da nedeni sözü edilen maddelerde mahiyeti itibarıyla sağlanan gelirler olarak para ile temsil edilebilen menfaat kalemleri yer almasına karşın kur farkının ekonomik konjonktör gereği negatif de olabileceğinden sadece gelir değil icabında gider de sayılabilmesidir. Bu değerlendirme ve tespitler ışığında kur farkının Kanunun hizmetin tanımının yapıldığı 4. maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmeyeceği ve kanun koyucunun kur farkının katma değer vergisine tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmaktadır. Bu durumda kur farkı gelirleri için katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle yükümlü şirket adına yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatta ve bu tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.” (Danıştay 9. Dairenin 26.05.2004 Tarih ve E: 2001/2624 K: 2004/ 3556 Sayılı Kararı – http://www.danistay.gov.tr) “....3065 sayılı Kanunun 10.maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26.maddesinde de, "Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler." denilmiştir. Yukarıda açıklanan bu yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere verginin matrahını teşkil eden satış bedelinin döviz olarak ödenmesi halinde, ödenen dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi zorunlu olup, zaman içinde oluşan kur farkınında, satış karşılığını oluşturan bedel içinde kabul edilerek matraha dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, kur farkınında matraha dahil olduğu yolundaki mahkeme kararında isabet görülmemiştir.....” (Danıştay 9. Dairenin 09.03.1999 Tarih ve E: 1997/1706 K: 1998/992 Sayılı Kararı – http://www.danistay.gov.tr )   RE: dövize endeksli fatura kur farkı - Muradiye Karabulut - 02.05.2015 D- Yazında Beliren Farklı Görüşler Diyebiliriz ki, kur farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumu vergi ve muhasebe alanında uzman kişi ya da kurumların üzerinde tartıştıkları vergi pratiğinin en önemli konularından birisi olmuştur. Konu hakkında, çeşitli yayın organlarında çok sayıda makale yayınlanmış, katma değer vergisini konu alan yayınlarda üzerinde en çok irdeleme yapılan bir alan ola gelmiştir. Görüşleri destekleyen argümanlar bir kenara bırakılacak olur ise, yazında yer alan ve her ikisi de çok fazla sayıda taraftar bulan değerlendirmeleri iki ana başlık altında özetlemek mümkündür. 1- Kur farkının katma değer vergisine tabi olduğu şeklinde bir hüküm bulunmadığından, KDV Kanununun 24/c maddesi dayanak olarak alınarak, kur farkları katma değer vergisine tabi tutulamaz, 2- Vade farklarının katma değer vergisine tabi tutulduğu bir durumda, kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı savunulamaz. Aksi halde, bedelin TL cinsinden belirlendiği işlemlerden hızla bedelin döviz cinsinden belirlendiği işlemlere muvazaalı bir kayma olur. KDV Kanununun 24/c maddesi kur farklarının katma değer vergisine tabi tutulması için yeterlidir, ayrı bir kanuni düzenleme aramaya ihtiyaç bulunmamaktadır. E- Farklı Yöndeki Mükellef Uygulamaları Yukarıda açıklanmaya çalışılan yaklaşım farklılıklarına paralel olarak, bu güne kadar mükellef uygulamaları da farklılık arz etmiştir. Bazı mükellefler, oluşan kur farklarını kambiyo karlarına ya da zararlarına intikal ettirmekle yetinmiş, bazıları kısmen KDV’li faturaya bağlamış ya da temin edebildiği ölçüde müşterilerinden fatura temin etmiş, izleyebildiğimiz kadarıyla çok az kısmı ise, her hal ve takdirde KDV’li fatura düzenlemiş ya da temin etmiştir. İki farklı mükellefin, aynı yöndeki (lehe kur farkları için KDV’li fatura düzenlemeksizin doğrudan kambiyo kar zararlarına intikal ettirmek şeklinde) uygulamaları, mali denetim birimlerince bazen eleştiri konusu yapılarak cezalı tarhiyat konusu yapılmış, bazen ise iki farklı mükellef uygulamasından birisi eleştiri konusu yapılır iken, diğeri hakkında her hangi bir işlem yapılmasına gerek görülmemiştir. Bu da bize, konu hakkında merkezi/yerel mali idare birimleri ile denetim birimleri ve dahası denetim birimlerinin kendi içinde dahi farklı değerlendirmeler yapıldığını göstermektedir. IV- KİŞİSEL DEĞERLENDİRMELERİMİZ Konu hakkında kişisel değerlendirmelerimize geçmeden önce, altını çizerek belirtmek isteriz ki, aşağıda yer verilecek olan değerlendirmeler tamamen kişisel görüşlerimizi yansıtmakta olup, her hangi bir bağlayıcılığı olmadığı kabul edilmelidir. Mükelleflerin “İhtiyatlılık Prensibi” doğrultusunda mali idare açıklamalarına uygun olarak işlem tesis etmelerini ancak bu makalenin V – SONUÇ VE ÖNERİLER kısmında yer verilen tespitleri de dikkate almalarını öneririz. A- Kur Farkı Vade Farkı Mahiyetinde midir? Mali idare tarafından 105 Seri Numaralı KDV Tebliğinde yer verilen “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir” şeklindeki yaklaşımının asli unsurunu; kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu, hal böyle olunca da, vade farklarının KDV Kanununun 24/c maddesinde açıkça katma değer vergisine tabi olmasının doğal bir sonucu olarak, kur farklarının da katma değer vergisine tabi olacağı oluşturmaktadır. Oysa vade farkı ile kur farkı bir işlemin mahiyet olarak birbirinden son derece farklı sonuçlarıdırlar. Mahiyet farklılığının açıklayacak birçok neden sayılabilecek olmakla birlikte, sadece bir tanesi bile bunu çok net bir şekilde ortaya koymaktadır. Bu da şudur; Bir işlemde, vade farkının ödenip ödenmeyeceği ile süreye ve faiz oranına göre miktarı işlemin taraflarınca serbestçe belirlenebilirken, kur farkı tarafların serbest iradelerinden bağımsız olarak tamamen Dünya ve Ülke konjonktürüne bağlı olarak oluşmaktadır. Zira kur farkı her zaman satıcı lehine olamamakta, özellikle son zamanlarda olduğu gibi satıcı aleyhine de oluşabilmektedir. Örneğin, Ülkemizde geçerli yıllık ortalama mevduat piyasa faiz haddinin % 50’ler düzeyinde bulunduğu 2001 yılında, 22.02.2001 tarihinde 1 USD = 685.391 TL iken, yaşanan ekonomik kriz nedeniyle kur bir gün içerisinde % 40 artarak 23.02.200f günü 1 USD = 957.879 TL’ne yükselmiştir. Buna göre, basiretli hiçbir iş sahibinin 22.02.200f tarihindeki bir işlem için, kendi iradesi ile sadece bir gecede % 40 oranında bir vade farkına katlanmayı göze alabileceğini biz düşünemiyoruz. Öte yandan, satıcı ile alıcı arasında başlangıçta belirlenmiş olan teslim ya da hizmet bedelinde, alıcı lehine bir indirime gidilmesi genelde peşin veya vadesinden önce ödeme hallerinde yürürlüğe girebilen bir uygulamadır. Oysa her hangi bir peşin ödeme söz konusu olmadığı halde Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kazanmasına bağlı olarak vade süresi uzadıkça satıcı aleyhine kur farkı oluştuğu sıklıkla görülebilmektedir. Hal böyle olunca, satıcının eline geçecek bedelin Türk Lirası karşılığının vade süresi ile ters orantılı olarak düşmesini vade farkının mahiyeti ile örtüştürmek imkânsızdır. ÖRNEĞİN; 27.11.2006 günü gerçekleşen 100.000 EURO tutarındaki bir teslimde, bedelin aşağıdaki tarihlerde tahsil edilmesi halinde, satıcının eline geçecek paranın Türk Lirası karşılığı şu şekilde olmaktadır ( Kur olarak TC MB döviz alış kuru esas alınmıştır) Tahsilât Tarihi ( Peşin – 28.11.2006) : 100.000 EURO * 1,9221 = 192.210 YTL Tahsilât Tarihi ( 31.12.2006) : 100.000 EURO * 1,8515 = 185.150 YTL Tahsilât Tarihi ( 07.02.2007) : 100.000 EURO * 1,8045 = 180.450 YTL Tahsilât Tarihi ( 20.06.2007) : 100.000 EURO * 1,7375 = 173.750 YTL Görüleceği üzere, mali idarenin yaklaşımına göre kur farkları vade farkı mahiyetinde olsa idi, vade farkı satıcı aleyhine ve vade süresi ile ters orantılı olarak gerçekleşmezdi. Oysa vade süresi uzadıkça, pozitif olması gereken vade farkı, tam tersine gittikçe daha fazla oranda negatife dönmektedir. Kur farkı, vade farkı mahiyetinde olsa idi, yukarıdaki sürecin tam tersine işlemesi gerekirdi. Tabiî ki, bunun böyle gerçekleştiği süreçler çok sıklıkla yaşanmıştır. Ülkemizin yaşadığı hiperenflasyonist dönemlerde kur farkları çok sıklıkla satıcı lehine oluşmuştur. Ancak yukarıdaki örnekte göstermektedir ki, durum tersine dönebilmekte ve vade süresi uzadıkça satıcı tamamen kendi iradesi dışındaki nedenlerle NEGATİF vade farkına (kur farkı vade farkı ise) katlanmak durumunda kalabilmektedir. Dolayısıyla, mali idarenin kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu şeklindeki yaklaşımına katılmamız kesinlikle mümkün değildir. Hal böyle olunca da, kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu gerekçesi ile KDV’ne tabi tutulma çabası bize göre tamamen dayanaksız kalmaktadır. B-Kur Farkı İçin Fatura Düzenlenmesi Mükerrer Vergilemeye Neden Olabilir Tebliğde, kur farkı faturasının ne zaman düzenleneceği ve katma değer vergisi matrahı olarak esas alınacak kur farkı tutarının nasıl hesaplanacağı şu şekilde açıklanmıştır “Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.” Biz buradan iki şey anlıyoruz: 1- Kur farkı faturası, işlem bedelinin TAHSİL EDİLDİĞİ tarihte düzenlenecektir. Ne önceki bir tarihte ne de sonraki bir tarihte. Bedel tahsil edilmediği sürece, dövizli alacak ve borçların VUK’nun 280. maddesine göre değerlendirilmesi ve oluşan kur farklarının kambiyo kar veya zararı olarak dönem gelir/kurumlar vergisi matrahına dâhil edilmesi ile yetinilecektir. 2- KDV matrahına esas teşkil edecek kur farkı, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte (ya da aleyhe) kur farkı olacaktır. Yani, iki tarih arasındaki yabancı para değerlendirmeleri ve bunun sonucunda oluşan kambiyo kar zararları yok varsayılacaktır. Bu durum, işlem ile tahsilin farklı hesap dönemlerinde gerçekleşmesi ve daha önce kambiyo karı olarak dönem gelir/kurumlar vergisi matrahına dâhil edilen tutarların cari dönemde iptal edilmemesi (gider olarak kayıtlara alınmaması) halinde gelir/kurumlar vergisi yönünden mükerrer vergilendirmeye yol açacaktır. ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Kasım 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan taşıt aracını bedelin tamamını Şubat 2008 ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş:’ne satmıştır. Satış tarihi kuru (Kasım 2007) : 1 USD = 1,4 YTL 31.12.2007 kuru : 1 USD = 1,6 YTL Tahsil tarihi kuru (Şubat 2008) : 1 USD = 1,6 YTL Buna göre, OTOMOBİL A.Ş. 31.12.2007 tarihinde kurumlar vergisi matrahına (60.000 USD * (1,6 – 1,4 ) = 12.000 YTL kambiyo karı ilave etmiş ve bunun vergisini ödemiş olacaktır. Tebliğe göre, OTOMOBİL A.Ş. tahsil tarihinde (Şubat 2008), satış kuru ile tahsil kuru arasındaki farkın TAMAMI için KDV dahil yani (60.000 USD * (1,6 – 1,4 ) = 12.000 YTL’lık fatura düzenleyecektir. Düzenlenen faturanın (12.000 / 1,18 =) 10.169,50 YTL’lık kısmı bir kez daha kambiyo karı olarak kurumlar vergisi matrahına dâhil olacak ve üzerinden kurumlar vergisi ödenecektir. Bu durumda, kambiyo karı olarak kurumlar vergisi matrahına dâhil olan miktar (12.000 + 10.170=) 22.169,50 YTL olacak ve 12.000 YTL üzerinden mükerrer vergileme gerçekleşmiş olacaktır. Mali idarenin kur farkları için tahsil tarihinde fatura düzenleneceği yönündeki görüşü doğrultusunda işlem tesis edildiği varsayımı altında mükerrer vergilendirmeyi önlemek için, mükellefin önünde iki seçenek olacaktır. i- Ya, 31.12.2007 tarihindeki kambiyo karını (12.000 YTL) 01.01.2008 tarihinde iptal ederek, diğer bir ifadeyle kambiyo ZARARLARINA alarak, bir önceki dönem gelir yazdığı miktarı dönem (2008) kurumlar vergisi matrahından düşecek (ÖNERİLEN) ii- Ya da, tahsil tarihinde düzenlemiş olduğu faturanın SADECE KATMA DEĞER VERGİSİNİ (1.830,50) KAYITLARINA ALACAK, daha önce kayıtlarına aksettirmiş olduğu gelir tutarı olan 10.169,50 YTL’nı kayıtlarına dâhil etmeyecektir. Yukarıdaki seçenekleri, çok az sayıda işlemi olan işletmelerin uygulaması mümkün görünse de, dövizli işlem sayısı çok olan işletmelerin geçmiş tarihli kur değerlemelerini takip etmeleri ve kesecekleri fatura miktarını saptamaları pek mümkün olamayacaktır. Dahası birde geçici vergi dönemlerinde yapılan yabancı para değerlemeleri işin içine karışınca, daha önce gelirlere alınan kambiyo karlarının takibi içinden çıkılamaz bir hale gelecektir. Bu da, duruma göre gelir/kurumlar vergisinde ya mükerrer vergilendirmeye ya da eksik vergilendirmeye yol açabilecektir. C - Dövizli İşlemlerde Kayıt Düzeni Kur farklarının KDV’ne tabi olduğu ve bunlar için fatura düzenlenmesi gereği yönündeki mali idare yaklaşımı esas alındığında, dövizli işlemlere yönelik kayıt düzeni aşağıdaki şekilde olmak durumundadır. 1-İşlemin ve Tahsilin AYNI Geçici Vergi / Hesap Dönemi İçerisinde Gerçekleşmiş Olması Halinde Bilindiği üzere, yabancı para cinsinden alacakların ve borçların değerleme günündeki bakiyeleri (Geçici Vergi ve yıllık hesap döneminin son günü) itibariyle VUK’nun 280. maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulmakta ve oluşan kur farkları kambiyo kar veya zararı olarak kayıtlara alınmaktadır. Bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği işlemlerde, işlem ile bundan kaynaklanan alacak tahsilinin aynı geçici vergi dönemi içerisinde gerçekleşmesi halinde, henüz her hangi bir kur değerlemesi yapılmamış olacağından, işlem ile tahsil tarihi arasındaki kur farkı için fatura düzenlenmesi yeterli olacaktır. Bu durumda yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Kasım 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan taşıt aracını bedelin tamamını Aralık 2007 ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş.’ne satmıştır. Satış tarihi kuru (Kasım 2007) : 1 USD = 1,40 YTL Tahsil tarihi kuru (Aralık 2007) : 1 USD = 1,60 YTL Buna göre, OTOMOBİL A.Ş. müşteri adına Kasım 2007 ayında KDV dâhil (60.000 USD * 1,40 = ) 84.000 YTL fatura düzenleyecek ve kayıtlarına aşağıdaki şekilde alacaktır. Kasım 2007 120 – MÜŞTERİLER 84.000 YTL 600 – YURT İÇİ SATIŞLAR 71.186,44 YTL 391- HESAPLANAN KDV 12.813,56 YTL / İşlem bedeli olan 60.000 USD’nin tahsil edildiği Aralık 2007 ayında, kur 1,60 YTL olduğundan, tahsil edilen dövizin karşılığı 96.000 YTL’na yükselmiş ve satıcı lehine (60.000 USD * (1,6 – 1,4 ) = 12.000 YTL’lık kur farkı geliri doğmuş olacaktır. Satıcı bunun için KDV dâhil 12.000 YTL’lık ( 10.169,50 + 1.830,50) fatura düzenleyecek ve kayıtlarına aşağıdaki şekilde alacaktır. Aralık 2007 102 – BANKALAR (60.000 * 1,6) 96.000,00 YTL 120 – MÜŞTERİLER 84.000,00 YTL 391- HESAPLANAN KDV 1.830,50 YTL 646 - KAMBİYO KARLARI 10.169,50 YTL / 2-İşlemin ve Tahsilin Farklı Geçici Vergi / Hesap Dönemleri İçerisinde Gerçekleşmiş Olması Halinde Bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği işlemlerde, işlem ile bundan kaynaklanan alacak tahsilinin FARKLI geçici vergi ya da hesap dönemlerinde gerçekleşmesi halinde, yabancı para cinsinden alacakların ve borçların değerleme günündeki bakiyeleri (Geçici Vergi ve yıllık hesap döneminin son günü) itibariyle VUK’nun 280. maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulmakta ve oluşan kur farkları kambiyo kar veya zararı olarak kayıtlara alınmaktadır. Öte yandan mali idarenin açıklaması doğrultusunda, işlem ile tahsil tarihi arasında oluşan kur farkının TAMAMI için fatura düzenlenmesi halinde, gelir/kurumlar vergisi yönünden mükerrer ya da eksik vergilendirme sonucu ile karşılaşılması söz konusu olacaktır. Mükerrer vergilendirmeyi önlemek için, değerleme günlerinde (geçici vergi veya hesap döneminin son günü) yapılan değerleme ve bundan kaynaklanan kambiyo kar zararı kayıtlarının izleyen dönemin başında iptal edilmesi (ters kayıtla kapatılması) gereği doğmaktadır. Dövizli işlemlerde, işlem ve tahsil tarihinin farklı geçici vergi / hesap dönemlerinde gerçekleşmesi ve tahsil tarihinden önceki değerleme günlerinde taraflar lehine ya da aleyhine NET kur farkı doğması halinde izlenmesi gereken yol ve yapılması gereken muhasebe kayıtları bir örnek yardımıyla aşağıda açıklanmıştır. ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Ağustos 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 60.000 USD olan binek otomobil niteliğindeki taşıt aracını bedelini Ekim 2007 ve Şubat 2008 aylarında iki eşit taksitte tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş.’ne satmıştır. Satış tarihi kuru (Ağustos 2007) : 1 USD = 1,40 YTL 3. Geçici Vergi dönemi sonu (30.09.2007 kuru) : 1 USD = 1,50 YTL Tahsil tarihi kuru (Ekim 2007) : 1 USD = 1,35 YTL 4. Geçici Vergi /Hesap dönemi sonu (31.12.2007 kuru) : 1 USD = 1,47 YTL Tahsil tarihi kuru (Şubat 2008) : 1 USD = 1,60 YTL 1- Satış / Alış Kaydı a- Satıcının Kaydı Ağustos 2007 120 – MÜŞTERİLER 84.000 YTL 600 – YURT İÇİ SATIŞLAR 71.186,44 YTL 391- HESAPLANAN KDV 12.813,56 YTL / b- Müşterinin Kaydı Ağustos 2007 254 – TAŞITLAR 84.000 YTL 320 –SATICILAR 84.000 YTL / NOT: Aracın binek oto olması nedeniyle KDV Kanunun 30/b maddesi gereği araç KDV’i indirim konusu yapılamamış ve aracın maliyetine eklenmiştir. Öte yandan, araca ilişkin Özel Tüketim Vergisinin VUK’nun 270. maddesi ile doğrudan gider yazılma ya da araç maliyetine eklenmesi yönündeki tercih hakkının maliyete eklenme yönünde kullanıldığı kabul edilmiştir. 2- Üçüncü geçici vergi dönemi sonu (30.09.2007) itibariyle, satıcı ve müşteri açısından dövizli alacak/borç bakiyesi 60.000 USD’dir. Taraflardan her ikisi de VUK’nun 280. maddesine göre değerleme yapacaklardır. Oluşan (60.000 * (1,50–1,40) = 6.000 YTL kur farkını SATICI kambiyo geliri/gideri olarak, ALICI ise aşağıda yer verilen 334 Seri numaralı VUK Tebliği gereği araç maliyetine eklemek şeklinde kayıtlarına almakla yetineceklerdir. Bu tarih itibariyle oluşan kur farkı için kur farkı faturası düzenlenmesi söz konusu olmayacaktır. Zira 60.000 USD henüz tahsil edilmemiştir. Yapılacak kayıtlar şu şekilde olacaktır. a- Satıcının kaydı 30.09 2007 120 – MÜŞTERİLER 6.000 YTL 646 – KAMBİYO KARLARI 6.000 YTL / b- Müşterinin kaydı Müşterinin yapması gereken kayda geçmeden önce, 05.05.2004 tarih 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde konuya ilişkin olarak yapılan açıklamayı aynen aşağıda aktarmayı yararlı buluyoruz. “III. KUR FARKLARI 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır. Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.” Buna göre, MÜŞTERİ A.Ş. 6.000 YTL tutarındaki kur farkını araç maliyetine ilave edecektir. 30.09 2007 254 – TAŞITLAR 6.000 YTL 320 –SATICILAR 6.000 YTL / 3- İleride gerçekleşecek olan tahsilât işlemlerine bağlı olarak mali idarenin görüşü doğrultunda kur farkı faturası düzenleneceğinden, mükerrer/eksik vergilendirmeyi önlemek için satıcı ve müşterinin 30.09.2007 tarihinde yaptıkları değerlemeye bağlı yasal kayıtları 4. geçici vergi dönemi içerisinde ve tarafımızca da ÖNERİLDİĞİ üzere dönemin ilk gününde (01.10.2007 tarihinde) iptal etmeleri gerekmektedir. Kayıtların iptali önceki kayıtların ters kaydı şeklinde yapılacaktır. a- Satıcının kaydı 01.10 2007 646 – KAMBİYO KARLARI 6.000 YTL 120 – MÜŞTERİLER 6.000 YTL / b- Müşterinin kaydı 01.10 2007 102 –SATICILAR 6.000 YTL 254 – TAŞITLAR 6.000 YTL / 4- Ekim 2007 tarihinde gerçekleştirilen 30.000 USD tahsilâtta satıcı aleyhine (30.000 USD * (1,35 – 1,40 ) = 1.500 YTL kur farkı oluşmuştur. Bu durumda, MÜŞTERİ A.Ş. OTOMOBİL A.Ş. adına KDV DÂHİL 1.500 YTL tutarlı kur farkı faturası düzenleyecektir. Satıcı ve alıcı nezdindeki muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. a- Satıcının kaydı Ekim 2007 102- BANKALAR 40.500 YTL 656 – KAMBİYO ZARARLARI 1.271,19 YTL 191- İNDİRİLECEK KDV 228,81 YTL 102 – MÜŞTERİLER 42.000 YTL / b- Müşterinin kaydı Müşterinin düzenlemiş olduğu fatura ile ilgili olarak yapacağı kayıt iki yönden özellik taşıyacaktır. i- Gelir kaydı yönünden: Yukarıda aktarılan 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinin “Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi....” yönündeki açıklamasına paralel olarak 1.271,19 YTL’nin araç maliyetinden düşülmesi gerekmektedir. ii- KDV kaydı yönünden: Aracın binek oto olması nedeniyle KDV Kanunun 30/b maddesi gereği araç KDV’i indirim konusu yapılamamış ve aracın maliyetine eklenmiştir. Bu durumda MÜŞTERİ A.Ş. lehine doğan kur farkına ilişkin faturada yer alan KDV’nin de aracın maliyetinden düşülmesi gerekeceğini düşünüyoruz. Buna göre, MÜŞTERİ A.Ş. tarafından yapılacak muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. Ekim 2007 320 –SATICILAR (30.000*1,35) 40.500 YTL 320 – SATICILAR (Fatura) 1.500 YTL 254 – TAŞITLAR (Fatura) 1.500 YTL 102- BANKALAR (30.000*1,35) 40.500 YTL / 5- Dördüncü geçici vergi / hesap dönemi sonu (31.12.2007) itibariyle, satıcı ve müşteri açısından dövizli alacak/borç bakiyesi 30.000 USD’dir. Taraflardan her ikisi de VUK’nun 280. maddesine göre değerleme yapacaklardır. Oluşan (30.000 * (1,47–1,40) = 2.100 YTL kur farkını SATICI kambiyo geliri/gideri olarak, ALICI ise yukarıda yer verilen 334 Seri numaralı VUK Tebliği gereği araç maliyetine eklemek şeklinde kayıtlarına almakla yetineceklerdir. Bu tarih itibariyle oluşan kur farkı için kur farkı faturası düzenlenmesi söz konusu olmayacaktır. Zira 30.000 USD henüz tahsil edilmemiştir. Yapılacak kayıtlar şu şekilde olacaktır. a- Satıcının kaydı 31.12.2007 120 – MÜŞTERİLER 2.100 YTL 646 – KAMBİYO KARLARI 2.100 YTL / b- Müşterinin kaydı 31.12 2007 254 – TAŞITLAR 2.100 YTL 320 –SATICILAR 2.100 YTL / 6- İleride gerçekleşecek olan tahsilât işlemlerine bağlı olarak mali idarenin görüşü doğrultunda kur farkı faturası düzenleneceğinden, mükerrer/eksik vergilendirmeyi önlemek için satıcı ve müşterinin 31.12.2007 tarihinde yaptıkları değerlemeye bağlı yasal kayıtları 2008 hesap dönemi içerisinde, tarafımızca da ÖNERİLDİĞİ üzere dönemin ilk gününde (01.01.2008 tarihinde) ve açılış kaydından sonra iptal etmeleri gerekmektedir. Kayıtların iptali 2007 hesap dönemi 4.geçici vergi döneminden farklı olarak şu şekilde yapılacaktır. a- Satıcının kaydı 01.01 2008 656 – KAMBİYO ZARARLARI 2.100 YTL 120 – MÜŞTERİLER 2.100 YTL / b- Müşterinin kaydı MÜŞTERİ A.Ş. tarafından bir iptal kaydı yapılması ise mümkün olmayacaktır. Zira 31.12.2007 tarihi itibariyle oluşan kur farkının araç maliyetine KALICI ya da İPTAL EDİLEMEZ bir şekilde ilave edilmiş ve üzerinden amortisman ayrılmış olduğunu düşünüyoruz. Zira 334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde yer alan “Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.” şeklindeki açıklamanın, MÜŞTERİ A.Ş.’ne SADECE 2008 yılında oluşan kur farkları konusunda bir seçimlik hakkı verdiğini, 2007 hesap dönemi sonu itibariyle maliyete ilave etmiş olduğu kur farklarını 2008 hesap döneminde iptal etme olanağı vermediğini düşünüyoruz. Bu nedenle, müşterinin sabit kıymet maliyetine eklemiş ve itfa süresince amortisman yoluyla gider yazacağı tutarı, nezdinde ön vergileme yapılması riskine neden olacak olmakla birlikte 01.01.2008 tarihinde kambiyo karlarına almasının daha doğru olacağını düşünmekteyiz. 01.01 2008 320 – SATICILAR 2.100 YTL 646 – KAMBİYO KARLARI 2.100 YTL / Diğer alternatif bir hareket tarzı, MÜŞTERİ A.Ş.’nin 01.01.2008 tarihinde hiçbir iptal kaydı yapmaksızın, tahsil tarihinde kendi aleyhine oluşacak olan kur farkı dolayısıyla satıcı tarafından adına düzenlenecek kur farkı faturasındaki tutarı (Madde 7’deki 5.084,75 YTL) kambiyo zararlarına 2.100 YTL eksik olarak (2.984,75 YTL olarak) almak olacaktır. Bu durumda, MÜŞTERİ A.Ş. erken vergileme riskinden kurtulacak olmakla birlikte, kur farklarının takibi ve alıcı ile satıcı arasında cari hesap mutabakatsızlığı gibi diğer başka sorunların çıkması gündeme gelecektir. 7- Şubat 2008 tarihinde gerçekleştirilen 30.000 USD tahsilâtta satıcı lehine (30.000 USD * (1,60 – 1,40 ) = 6.000 YTL kur farkı oluşmuştur. Bu durumda, OTOMOBİL A.Ş. MÜŞTERİ A.Ş. adına KDV DÂHİL 6.000 YTL tutarlı kur farkı faturası düzenleyecektir. Satıcı ve alıcı nezdindeki muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. a- Satıcının kaydı Şubat 2008 102- BANKALAR (30.000*1,60) 48.000 YTL 120 – MÜŞTERİLER 6.000 YTL 646 – KAMBİYO KARLARI 5.084,75 YTL 391- HESAPLANAN KDV 915,25 YTL 102 – MÜŞTERİLER 48.000,00 YTL / b-Müşterinin kaydı Şubat 2008 320- SATICILAR (30.000*1,60) 48.000 YTL 656 – KAMBİYO ZARARLARI 5.084,75 YTL 191- İNDİRİLECEK KDV 915,25 YTL 102- BANKALAR (30.000*1,60) 48.000 YTL 320 – SATICILAR 6.000 YTL / Bu durumda, ilgili defter-i kebir hesaplarının görünümü aşağıdaki şekilde olacaktır. Satıcı – OTOMOBİL A.Ş. Hesap 120 600 391 102 B / A B A B A B A B A Hareketler 84.000 6.000 71.186,44 12.813,56 40.500 6.000 42.000 915,25 48.000 2.100 2.100 6.000 48.000 Toplamlar 98.100 98.100 71.186,44 0 13.728,81 88.500 0 Bakiyeler 0 71.186,44 13.728,81 88.500 Hesap 646 656 191 B / A B A B A B A B A Hareketler 6.000 6.000 1.271,19 228,81 2.100 2.100 5.084,75 Toplamlar 6.000 13.184,75 3.371,19 0 228,81 0 Bakiyeler 7.184,75 3.371,19 228,81 Alıcı – MÜŞTERİ A.Ş. Hesap 320 254 191 102 B / A B A B A B A B A Hareketler 6.000 84.000 84.000 6.000 915,25 40.500 42.000 6.000 6.000 1.500 48.000 2.100 2.100 2.100 48.000 6.000 Toplamlar 98.100 98.100 92.100 7.500 915,25 0 0 88.500 Bakiyeler 0 84.600 915,25 (88.500) Hesap 646 656 B / A B A B A B A B A Hareketler 0 2.100 5.084,75 Toplamlar 0 2.100 0 0 Bakiyeler 2.100 5.084,75 Buna göre; • Satıcı ve müşteri nezdindeki cari hesaplar kapanmıştır (bakiyesizdir) • SATICI 2007 ve 2008 yılı kurumlar vergisi matrahına Satış Hasılatı (71.186,44) + Kambiyo Karları (7.184,75) – Kambiyo Zararları (3.371,19) neti olarak 75.000 YTL ilave etmiştir, buna karşın indirilemediği için maliyete ilave olunan ya da maliyetten indirilen KDV’leri bir kenara bırakılacak olur ise MÜŞTERİ de amortisman gideri olarak ( 84.600 – 12.813,56 + 228,81= 72.015,25) + Kambiyo Zararı (5.084,75) – Kambiyo Karı (2.100) neti olarak 75.000 YTL’i muhtelif hesap dönemlerinde kurumlar vergisi matrahından indirmiş olacaktır. • Satıcı, kur farkları ile ilgili olarak NET (915,25 – 228,81 YTL =) 686,44 YTL KDV tahsil ederek devlete ödeyecektir. Müşteri ise, 915,25 YTL KDV indirimi yapacak buna karşın işleme konu taşıt aracı üzerinden 228,81 YTL daha az amortisman ayıracaktır. Nitekim aracın işlem tarihindeki satış bedeli 84.000 YTL, kur farkları ile birlikte müşteriden tahsil edilen tutar 88.500 YTL’dir. Buna göre oluşan net (88.400 - 84.000=) 4.500 YTL kur farkının KDV’si (4.500 / 1,18 ) * % 18 = 686,44 YTL olmakta ve satıcı tarafından ödenecek KDV’ne eşit bulunmaktadır. Sonuç itibariyle, yukarıda basit bir örnek üzerinde aktarılan dövizli işlemlere ilişkin muhasebe kayıtlarının, işlem sayısı arttığında ve birde bu işlemlerden kaynaklanan kur farkları için fatura düzenlemesi gereği ile karşı karşıya kalındığında ne kadar zor ve içinden çıkılamaz bir hal alacağı ortadadır. Mali idare, kur farkları üzerinden mutlaka KDV tahsil etmek niyetinde ise, bunu fatura düzenleme zorunluluğuna bağlamak yerine KDV Kanunun matrahta düzeltme ile ilgili mevcut hükmüne dayanarak ya da bu hükümde yapılacak daha açık bir düzenlemeyle yıllık olarak ve yıllık hesap döneminin sona ayına ilişkin KDV beyannamesi üzerinde yaptırtmasının mükellefleri önemli bir sıkıntıdan kurtaracağını düşünmekteyiz. D – KDV Nasıl Hesaplanacaktır? İç Yüzde Yöntemi ile mi? Yoksa Kur Farkına İlave Olarak mı? Bundan önceki bölümlerde yer verilen örneklere dikkat edilecek olur ise, dövizli işlemlere ilişkin oluşan kur farkı için tahsil tarihinde düzenlenen fatura da, KDV toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle, daha açık bir ifadeyle (KUR FARKI / (1+KDV ORANI)) * KDV ORANI formülüyle hesaplanmıştır. Bahsi geçen 105 Seri Numaralı Tebliğ de bu konuda açık bir hüküm olmamakla birlikte, biz, kur değerlemesine konu alacak/borç tutarına KDV’nin de dâhil olması halinde, KDV’nin iç yüzde ile hesaplanması gerektiğini düşünüyoruz. Her ne kadar Tebliğde, KDV’nin kur farkı üzerinden ayrıca hesaplanacağını anlamına gelebilecek olan kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu şeklindeki açıklamaya ilave olarak “Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.” şeklinde çok açık olmayan bir ibare yer alsa da, KDV’nin kur farkı üzerinden ayrıca hesaplanması halinde, verginin vergisini almak ya da mükerrer vergileme yapmak anlamına gelecektir. Zira kur farkı KDV dâhil toplam alacak ya da borç üzerinden hesaplanmaktadır. Vergiye tekabül eden kur farkı üzerinden ayrıca KDV istenmesi söz konusu olmamak gerekir. ÖRNEĞİN; OTOMOBİL A.Ş. Ekim 2007 ayında KDV dâhil toplam bedeli 59.000 USD olan taşıt aracını bedelin tamamını Aralık ayında tahsil etmek üzere MÜŞTERİ A.Ş:’ne satmıştır. Satış tarihi kuru (Ekim 2007) : 1 USD = 1,40 YTL Tahsil tarihi kuru (Aralık 2007) : 1 USD = 1,60 YTL Buna göre aracın KDV HARİÇ dövizli bedeli (59.000 USD / 1,18 =) 50.000 USD olmaktadır. Bedelin tamamı peşin olarak alınmış olsa idi, KDV matrahı 50.000 USD’nin YTL karşılığı olacak idi. Bedelin geç ödenmesinden kaynaklanan kur farkı dolayısıyla bu KDV matrahının değiştirilmesi söz konusu olamaz. Zira KDV, kur farkı üzerinden ayrıca hesaplanır ise, matrahın döviz değerinde değişiklik olacaktır. Örneğimize göre, tahsil tarihi itibariyle satıcı lehine (59.000 * (1,60- 1,40) = 11.800 YTL kur farkı oluşmaktadır. Kur farkı üzerinden ayrıca KDV hesaplanması ve faturaya dâhil edilmesi halinde düzenlenecek fatura (11.800 + 1,18 =) 13.924 YTL olacaktır. Buna göre, müşteriden alınan bedelin tahsil tarihindeki kura göre tutarı ( 59.000 * 1,40) + 13.924 = ) 96.524 YTL, bunun döviz karşılığı (96.524 / 1,60 =) 60.327 USD olacak ve bu durumda KDV matrahı 50.000 USD’den (60.327 / 1,18 =) 51.125 USD’e yükselmiş olacaktır. Bize göre bu mümkün olmamalıdır. KDV’nin 11.800 YTL’lik kur farkından iç yüzde yöntemi ile hesaplanması halinde ise, başlangıçtaki 50.000 USD’lik KDV matrahı değişmeyecektir. Düzenlenen kur farkı faturası dâhil müşteriden tahsil edilen tutar toplamı (59.000 USD * 1,4) + 11.800 YTL =) 94.400 YTL, bunun döviz karşılığı ( 94.400 / 1,60 =) 59.000 USD ve KDV matrahı (59.000 / 1,18 =) 50.000 USD olacak ve satış tarihindeki KDV matrahı değişmemiş olacaktır. Ancak, ilgili bölümde ayrıntılı olarak ele alındığı üzere, tarafımızca iştirak edilmemekle birlikte mali idarenin kur farklarını vade farkı mahiyetinde görmesi ve vade farkları için, vade farkının üzerinden de ayrıca KDV hesaplanması gerektiği için mükelleflerin bu konuda mukteza yoluyla mali idarenin görüşünü almalarını ya da kur farkı üzerinden ayrıca KDV hesaplayarak İhtirazi Kayıtla beyanda bulunmalarını ve dava yoluna gitmelerini öneririz. Bir kez daha tekrarlamak gerekir ise, kur farkı için fatura düzenlenmesi halinde, bize göre KDV iç yüzde yoluyla hesaplanmalıdır. Biz uygulamanın da bu yönde yerleşeceğini düşünmekteyiz. Nitekim Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından verilen 2003 tarihli bir mukteza da bu yönde bir anlayışı yansıtmaktadır. Muktezanın ilgili paragrafı aynen şöyledir. “.........Bu çerçevede, mal bedeli ve katma değer vergisi tutarlarının toplamı için $ cinsinden düzenlenen senetlerin ödenmesi sırasında ortaya çıkan vade farkı mahiyetindeki kur farkına ilişkin katma değer vergisinin kur farkı tutarına iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanması gerekmektedir.” (GGM, 16/01/2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.54/5424–2–02- Sayılı Özelgesi, http://www.gib.gov.tr) Buna karşın, dövizli işleme ilişkin KDV’nin teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarihte peşinen tahsil edilmesi halinde, tahsil tarihinde oluşacak kur farkı için düzenlenecek faturada KDV’nin ayrıca ilave edileceği tabiidir. Yukarıdaki örneğe göre, 9.000 USD tutarındaki KDV’nin teslim tarihinde peşinen tahsil edilmesi durumunda, tahsil tarihi itibariyle oluşacak kur farkları KDV hariç bedel olan 50.000 USD’e ilişkin olacağından, oluşacak (50.000 USD * (1,60 – 1,40) = 10.000 YTL kur farkı için ilave olarak 1.800 YTL KDV hesaplanacağı ve faturanın 11.800 YTL olarak düzenleneceği tabiidir. E – KDV Oranı Ne Olacaktır? Normal olarak kur farkı doğmasına esas işlem hangi oranda katma değer vergisi oranına tabi ise kur farkı içinde aynı oranda katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak zaman zaman katma değer vergisi oranlarında değişiklikler yapılmaktadır. Bu durum da, kur farkı için esas işlemin gerçekleştiği oran üzerinden mi yoksa yeni oran üzerinden mi vergi hesaplanacağı konusunda tereddüde düşülebilmektedir. Ancak, Tebliğ de yer almakta olan “Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” ve “Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.” şeklindeki açıklamalar bu tereddüdü tamamıyla giderir niteliktedir. Buna göre, teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarih ile kur farkı faturası düzenleneceği tarih arasında bir oran değişikliği gerçekleşmiş olsa dahi, kur farkına uygulanacak KDV oranı, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran olacaktır. Örneğin, teslim ve hizmetin gerçekleştiği tarihte % 18 olan KDV oranı, aynı mal ve hizmet için tahsil tarihinde % 8’e düşmüş olsa dahi, kur farkı KDV’s% 18 oranına göre hesaplanacaktır. Doğal olarak bunun tersi de doğrudur. F- Esas İşlemin KDV’den İstisna Olması Halinde Kur Farkları KDV’ne Tabi Olacak mıdır? Kur farkı oluşmasına neden olan dövizli teslim veya hizmetin katma değer vergisinden istisna olması halinde, doğal olarak kur farkının da bu istisnadan yararlanması gerekir. Ancak, mali idarenin vade ve kur farklarını alıcıya sağlanan finansman hizmetinin bir karşılığı olarak gördüğü, esas teslim ve hizmet bedeli KDV’den istisna olsa dahi, faturalarda ayrıca gösterilen vade ve kur farklarının KDV’ne tabi olduğu yönünde bir yaklaşımı da bulunduğu bilinmelidir. Biz, bu yaklaşıma katılmıyoruz. Esas işlemin KDV’den istisna olduğu hallerde, faturada ayrıca gösterilsin ya da gösterilmesin vade ve kur farklarının da KDV’den istisna olması gerektiğini düşünüyoruz. Örneğin, KDV Kanununun 13/d maddesi uyarınca, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV’den istisnadır. Bu kapsamdaki makinelerin yurt içi tedarikçilerden döviz mukabili satın alınması ve teslim tarihi ile tahsil tarihi arasında kur farkı oluşması halinde, oluşan kur farkının da istisna kapsamında olacağını düşünüyoruz. Bu durumda bize göre, mükellefler KDV’siz dahi olsa fatura düzenlemeye zorlanmamalı ve oluşan kur farkının satıcı ve alıcı tarafından doğrudan kambiyo kar zararlarına alınması yeterli görülmelidir. G – Yurtdışı Müşteriler Adına Kur Farkı Faturası Düzenlenmesi Ya da Fatura Temin Edilmesi Mümkün müdür? Mümkün Olmaması Halinde KDV Matrahları 35. Maddeye Göre Düzeltilebilir mi? Tebliğ, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ya da aleyhine ortaya çıkan kur farkları için fatura düzenlenmesi ya da alıcılardan fatura temin edilmesini gerekli kılmaktadır. Alıcı ve satıcının her ikisinin de Türkiye’de bulunduğu durumlarda bu mümkün olsa dahi, aynı şeyi işlemin taraflarından herhangi birisinin yurt dışında bulunduğu durumlar için söylemek mümkün değildir. Zira taraflardan herhangi birisinin yurt dışında bulunduğu hallerde, esas işlemden doğan cari hesabın yabancı para cinsinden kapatıldığı durumda, yurtdışından kur farkı faturası temin etmenin ya da bunlar adına fatura düzenlemenin mümkün olamayacağını düşünmekteyiz. ÖRNEĞİN; Belçika’da yerleşik YURTDIŞI SA’a Türkiye’de gerçekleştirmekte olduğu inşaat projeleri ile ilgili olarak Türkiye’de yerleşik MÜHENDİS A.Ş.’den, inşaat kontrolörlük hizmeti satın almıştır. İş bedeli KDV hariç 1.000.000 EURO’ dur. YURTDIŞI SA’a, inşaat kontrolörlük hizmetinden Türkiye’de faydalanmakta olduğundan hizmet ihracı ile ilgili KDV istisnasından yararlanamayacaktır (KDV Kanununun 12/2.Maddesi) Buna göre, MÜHENDİS A.Ş. Nisan 2007 ayında YURTDIŞI SA’a adına 1.000.000 EURO + 180.000 EURO KDV olmak üzere 1.180.000 EURO tutarlı hizmet faturası düzenlemiştir. Hizmet bedelinin tamamı Haziran 2007 ayı içerisinde Belçika’dan gönderilmiştir. Fatura tarihi kuru : 1 Euro = 1,80 Tahsil tarihi kuru-1 : 1 Euro = 1,90 Tahsil tarihi kuru-2 : 1 Euro = 1,75 Tahsil tarihindeki kurun 1,90 olduğu durumda MÜHENDİS A.Ş. lehine, (1.180.000 EURO * (1,90–1,80) = 118.000 YTL kur farkı doğmaktadır. Bu durumda, MÜHENDİS A.Ş.’nin YURTDIŞI SA’a adına KDV dâhil (118.000 YTL / 1,90 =) 62.105 EURO tutarlı bir fatura düzenlemesi gerekecektir. Tahsil tarihindeki kurun 1,75 olduğu durumda ise MÜHENDİS A.Ş. aleyhine, (1.180.000 EURO * (1,75–1,80) = 59.000 YTL kur farkı doğmaktadır. Bu durumda, MÜHENDİS A.Ş.’nin YURTDIŞI SA’dan KDV dâhil (59.000 YTL / 1,75 =) 33.714 EURO tutarlı bir fatura temin etmesi gerekecektir. Biz bunun mümkün olabileceğini düşünmüyoruz. Zira YURTDIŞI SA’a 1.180.000 EURO tutarındaki hizmet bedelinin tamamını ödemekle, MÜHENDİS A.Ş. ile olan ticari ilişkisini bitirmiş olmaktadır. Türk Lirasının yabancı paralar karşındaki değerinde meydana gelen değişimler nedeniyle, YURTDIŞI SA’nın adına düzenlenecek yeni bir faturayı ya da kendisinin bir fatura düzenlemek zorunda kalmasını kabul edebileceğini düşünemiyoruz. Kur farklarının KDV’ne tabi olduğu şeklindeki mali idare görüşü bu yönüyle dahi beraberinde birçok soruna yol açacak niteliktedir. Bir an için, mali idare görüşünün doğruluğu varsayımı yapılsa dahi, yurt dışı işlemlerde kur farkından kaynaklanan KDV matrah düzeltmesinin fatura düzenlenmesi yoluyla değil, bir sonraki bölümde ayrıntılı olarak ele alındığı üzere KDV Kanunun 35. maddesi çerçevesinde gerçekleştirilmesi mümkün olabilecektir. Örneğimize göre, tahsil tarihindeki kurun 1,90 YTL olduğu durumda MÜHENDİS A.Ş. fatura düzenlemeksizin, (118.000 YTL / 1,18)* %18 = 18.000 YTL’yi Haziran 2007 KDV beyannamesinde “İlave Edilecek KDV” olarak, tahsil tarihindeki kurun 1,75 YTL olduğu durumda ise fatura temin etmeksizin (59.000 YTL / 1,18)* %18 = 9.000 YTL’yi Haziran 2007 KDV beyannamesinde “Mal İadeleri ve Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek KDV” indirimi olarak beyan etmek suretiyle KDV beyanlarını düzeltme konusu yapabilmelidir. Biz uygulamanın bu yönde oluşacağını düşünmekteyiz. H – Nihai Tüketicilerle / KDV’den Muaf Olanlarla Yapılan İşlemlerde Matrahta Düzeltme 35. Maddeye Göre Yapılabilecektir Tebliğe göre “Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir” Bu şekilde, alıcılar fatura düzenlemek suretiyle, işlem tarihinde fazla ödemiş oldukları katma değer vergisini satıcıdan geri alarak Devlete ödeyecekler, satıcılar ise işlem tarihinde fazladan ödedikleri vergileri indirim konusu yapacaklardır. Sorun, nihai tüketicilerle ya da KDV’den muaf olanlarla yapılan dövizli işlemlerde ortaya çıkacaktır. Kur farkının satıcı lehine oluşması halinde, satıcı alıcı adına kur farkı faturası düzenleyecektir. Farkın satıcı aleyhine oluşması halinde, KDV düzeltmesi nasıl yapılacaktır. Burada iki seçenek üzerinde durulabilir. 1- Alıcı adına, kur farkı kadar GİDER PUSULASI düzenleyerek alıcıya imzalatmak ve bu şekilde hem gelir/kurumlar hem de katma değer vergisi matrahlarını düzeltmek, 2- Ya da, mali idare tarafından açıkça ifade edilmemiş olmakla birlikte, 105 Nolu Tebliğ de değinilmiş olmasından anlaşıldığı kadarıyla, KDV matrahını Kanunun 35. maddesi hükümlerine göre düzeltmek, Düzeltme işleminde, Gider Pusulası’nı kullanmak alıcıların tamamına ulaşmayı ve mahiyetini anlatabilmeyi gerektirdiğinden, bu da her zaman mümkün olamayacağından uygulanabilir bir alternatif olarak gözükmemektedir. Kur farkının satıcı aleyhine oluşması halinde KDV düzeltmesinin, Kanunun 35. maddesi hükmü dâhilinde yapılması gerekecektir. Nitekim 35. madde hükmüne Tebliğin “E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI” bölümü altında yer verilmiş olması, mali idare tarafından açıkça ifade edilmemiş olmakla birlikte, nihai tüketicilerle yapılan işlemlerden kaynaklanan aleyhe kur farkına ilişkin KDV düzeltmesinin Kanunun 35. maddesi hükmü dâhilinde yapılmasının mümkün olduğu sonucu çıkmaktadır. ÖRNEĞİN, BİLGİSAYAR DONANIMLARI A.Ş. düzenlemiş olduğu kampanya dâhilinde, nihai tüketicilere 12 ay vadeli olarak 1.200 + KDV USD bedel ile 2000 adet Notebook satışı gerçekleştirmiştir. Satış tarihi kuru 1 USD = 1,40 YTL, ilk taksitin tahsil edildiği tarihteki kur ise 1 USD = 1,35 YTL’dir. Buna göre, BİLGİSAYAR DONANIMLARI A.Ş. (2000 adet * 118 USD * (1,40–1,35) = 11.800 YTL kur farkından iç yüzdeyle hesaplamak suretiyle (11.800/1.18)*%18= 1.800 YTL katma değer vergisini, tahsilâtı gerçekleştirdiği döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yaparak düzeltme işlemini gerçekleştirecektir. I- Uluslar arası İhaleli İşlerde ve Kamu İhalelerinde Kur Farklarının Durumu Mali idarenin bahsi geçen Tebliğ öncesinde de genel anlayışı kur farklarının KDV’ne tabi olduğu şeklinde olmakla birlikte, uluslar arası ihaleye çıkarılan işlerde farklı bir anlayış benimsemiş bulunmakta idi. Bu anlayışa göre “...... bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifa edilmesinin mutad olduğu ihalelerle işin mahiyeti nedeniyle döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifa edilmesi gereken kamu ihalelerinde, geç ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir” (GGM, 04.08.1997 Tarih ve B.07.0. GEL.0.53/5324–191/32761 Sayılı Muktezası, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve  Açıklamaları Sh. 119–120, Oluş yayıncılık) 23.01.1997 tarih ve 2493 Sayılı mukteza da aynı yöndeki anlayışı yansıtan diğer bir muktezadır. (KDV Uygulaması, Madde 1 Bölüm 6.6, http://www.denet.com.tr) Bu anlayışın devam ettirilip ettirilmeyeceği belirsiz olmakla birlikte, bize göre diğer dövizli işlemlerde de benimsenmesi gereken son derece doğru bir anlayışı yansıtmaktadır. Öte yandan, yine bir kamu ihalesi nedeniyle Danıştay tarafından verilen karar da mali idarenin yaklaşımı ile aynı yöndedir. “....Dosyanın incelenmesinden; Türkiye'de dar mükellef kapsamında bulunan davacı Şirketin, Karayolları Genel Müdürlüğünce ihaleye çıkarılan İstanbul - Ankara otoyolunun Gümüşova-Gerede kesiminin yapımı işini üstlendiği; anılan işle ilgili olarak düzenlenen hakediş raporlarında, hakediş bedelinin ve bu bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin Amerikan doları olarak gösterildiği; hakediş raporunun onay tarihi itibarıyla döviz cinsinde belirlenen katma değer vergisinin, o günkü kurdan Türk lirası karşılığı tutarının davacı Şirket tarafından beyan edilip ödendiği; inceleme elemanınca, hakediş bedellerinin, hakediş raporlarının onay tarihinden sonra ödendiği, ödeme esnasında düzenlenen tahakkuk müzekkeresi ve verile emirlerinde de ödenecek miktar olarak gösterilen döviz miktarının o tarihteki kur üzerinden Türk lirası karşılığının ve buna göre hesaplanan katma değer vergisi tutarının, hakediş raporunun onay tarihi itibarıyla beyan edilip ödenen katma değer vergisi tutarından fazla olması sebebiyle aradaki farkın istenilmesinin önerildiği ve öneri üzerine dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 26'ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hükme bağlanmış; Kanunun 10'uncu maddesinin (a) bendinde de, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Taahhüt işlerinde teslim ya da hizmet ifası, hakediş raporlarının düzenlenip, ilgili idare, kurum veya kuruluşlarca onaylandığı tarihte gerçekleşmiş olduğundan; katma değer vergisinin, hakediş raporlarının onaylandığı tarihte geçerli kur esas alınarak Türk lirasına çevrilen bedel üzerinden hesaplanması, açıklanan 26'ncı madde hükmü gereğidir. Buna göre; vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra, istihkah bedelinin geç ödenmesi dolayısıyla ortaya çıkan ve herhangi bir mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığı olmayan kur farklarının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesine yasal olanak bulunmadığından; temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar ödeme konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir......” (Danıştay 7.Dairenin 27.05.2002 Tarih ve E: 2000/6610 K: 2002/2088 Sayılı Kararı – http://www.danistay.gov.tr) J- Bedelin Mal/Hizmet Tesliminden Önce Avans Olarak Ödendiği Durumlarda Ortaya Çıkan Kur Farkları Bazı hallerde, ödeme önceden (sipariş avansı olarak) yapılmakta, teslim ve hizmet ifası ise daha sonra gerçekleşebilmektedir. Bu durumda, ödeme tarihi ile teslim tarihinde ortaya çıkan kur farklarının katma değer vergisine tabi olduğu hususunda bize göre tereddüt yoktur. Zira KDV Kanunun 26. maddesinin “Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir” hükmü ve 10.maddesindeki “Vergiyi doğuran olay a) Mali teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi ve hizmetin yapılması....... Anında meydana gelir”şeklindeki hükümler uyarınca, KDV matrahı avans ödemesindeki kura göre değil, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihe göre belirlenmek zorundadır. ÖRNEĞİN; GAYRİMENKUL A.Ş. inşa etmekte olduğu iş merkezindeki işyerlerini alıcılarına teslim etmeden önce satış bedelinin tamamı olan 11.800.000 EURO’yu alıcılardan tahsil etmiştir. Tahsilât ve teslim aynı geçici vergi döneminde gerçekleşmiştir. Tahsil (Sipariş Avansı) tarihi kuru : 1 EURO = 1,80 YTL Teslim tarihi kuru : 1 EURO = 1,70 YTL Buna göre, GAYRİMENKUL A.Ş. teslim tarihinde alıcılar adına ((10.000.000 * 1,70 + 1.800.000) *1,70) = 20.060.000 YTL tutarında fatura düzenleyecek ve lehine oluşan kur farkını kambiyo karı olarak kayıtlarına alacaktır. Tahsil Tarihindeki Muhasebe Kaydı Tahsil Tarihi 102– BANKALAR (11.800.00 * 1,80) 21.240.000 YTL 340 – ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 21.240.000 YTL / Teslim Tarihindeki Muhasebe Kaydı Teslim Tarihi 340- ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI 21.240.000 YTL 600- YURTİÇİ SATIŞLAR (10.000.000 *1,70) 17.000.000 YTL 391 – HESAPLANAN KDV (1.800.000 * 1,70) 3.060.000 YTL 646 – KAMBİYO KARLARI (11.800.000 *0,10) 1.180.000 YTL / K- Cari Hesap Şeklinde Çalışılan Durumlarda KDV’ne Esas Kur Farkı Hesaplanırken İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi mi Yoksa Başka Bir Yöntem mi Uygulanacaktır Kur farkı KDV’nde mali idare tarafından açıklığa kavuşturulması gereken diğer önemli bir konu, tarafların cari hesap şeklinde çalıştığı, diğer bir ifade ile teslim ve hizmetler ile bunlara ilişkin tahsilâtların çok sayıda olduğu durumlarda, yapılan tahsilâtın hangi teslim ve hizmet bedeline kapatılacağı, dolayısıyla kur farkının nasıl hesaplanacağıdır. ÖRNEĞİN; KLİMA İTHALAT A.Ş.’nin BAYİ LTD. ile olan 2007 yılı dövizli (USD) cari hesap hareketleri aşağıdaki gibidir. (Bedellere % 18 KDV dâhildir) 120- BAYİ LTD BORÇ ALACAK Tarih Döviz Tutarı İşlem Kuru YTL Tutarı Tarih Döviz Tutarı Tahsilât Kuru YTL Tutarı 12.10.07 10.000 1,38 13.800 16.10.07 12.000 1,395 16.740 15.10.07 15.000 1,39 20.850 20.10.07 10.000 1,42 14.200 18.10.07 9.000 1,41 12.690 10.12.07 40.000 1.45 58.000 01.11.07 20.000 1,37 27.400 08.11.07 50.000 1,43 71.500 TOPLAM 104.000 146.240 62.000 88.940 BAKİYE 42.000 Bu örneğe göre; üç farklı tarihte gerçekleşen tahsilât için kur farkı hesaplanması ve kur farkı faturası düzenlenmesi gerekmektedir. Kur farkının hesaplanmasına yönelik birçok yöntem esas alınabilir: İlk Giren İlk Çıkar (FIFO), Basit Ortalama, Ağırlıklı Ortalama, Hareketli Ağırlıklı Ortalama gibi. Olayın mahiyeti gereği Biz, mali idarenin kur farkının İlk Giren İlk Çıkar (FIFO) yöntemine göre hesaplanması gerekeceği yönünde bir anlayışa sahip olacağını düşünmekteyiz. Buna göre, KDV’ne esas kur farkı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. 12.000 USD’lik Tahsilât: 16.740 YTL – (10.000*1,38) – (2.000*1,39) = 160 YTL Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (135,59) + KDV( 24,41) = Toplam (160) 10.000 USD’lik Tahsilât: 14.200 YTL – (10.000*1,39) = 300 YTL Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (254,34) + KDV(45,76) = Toplam (300) 40.000 USD’lik Tahsilât: 58.000 YTL – (3.000*1,39)+ (9.000*1,41)+ (20.000*1,37)+ (8.000*1,43) = 2.300 YTL Düzenlenecek Fatura : Kambiyo Geliri (1.949,15)+KDV(350,85) =Toplam (2.300) Sonuç itibariyle, bütün tahsilâtlarda satıcı lehine toplam 2.760 YTL kur farkı doğmuş ve bunun için alıcı adına KDV dâhil 2.760 YTL tutarlı kur farkı faturası düzenlenmiş olmaktadır. Yukarıdaki örneğe göre, 42.000 EURO henüz tahsil edilmediğinden 31.12.2007 tarihi itibariyle kur değerlemesine tabi tutulacak ve oluşan kur farkı fatura düzenlenmeksizin kambiyo kar – zararı olarak kayıtlara alınacaktır. Bu çok basit örnekten dahi net bir şekilde anlaşılacağı üzere, her bir tahsilat itibariyle oluşan kur farklarının bu işlevi yerine getirecek şekilde tasarımlanmış bilgisayar programları yardımı olmaksızın tespiti nerede imkansız gibidir. İşlem sayısının binlerle ifade edildiği cari hesap hareketlerine sahip işletmelerin, bilgisayar programları yardımı olmaksızın her bir tahsilât itibariyle kur farkını doğru bir şekilde saptamaları imkansız gibidir. Bu nedenle, mali idare kur farklarının KDV’ne tabi olduğu ve bunun için her bir tahsilât tarihi itibariyle fatura düzenlenmesi gerektiği anlayışında ısrarlı ise, bir miktar götürülüğe yol açacak olacak olsa dahi kur farklarının daha kolay saptanabileceği basitleştirici yöntemler ortaya koymak durumundadır. L– Sorumluluk Esasına Göre Ödenen KDV’de Kur Farkları Mali idarenin kur farklarının KDV’ne tabi olduğu şeklindeki anlayışının, KDV Kanunun 9. maddesi çerçevesinde sorumlu sıfatıyla (2 Nolu KDV Beyanı) ödenen KDV’de de geçerli olamayacağını düşünmekteyiz. Buna göre ödemenin KDV sorumluluğunu doğuran işlemden ya da fatura tarihinden sonra gerçekleşmesi halinde, ödeme tarihi itibariyle alıcı aleyhine oluşacak kur farkları için sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesinin gerekmeyeceğini, aleyhe oluşan kur farkları için ise KDV Kanununun 35. maddesine göre düzeltme yapılamayacağını düşünmekteyiz. Zira izleyen bölümde ayrıntılı olarak yer verildiği üzere, vadeli mal ithalatında, fiili ithalat tarihinden sonra gerçekleşen kur farkları KDV kapsamı dışında tutulmuştur. ÖRNEĞİN, MİMAR A.Ş. yurt içinde gerçekleştirdiği bir takım inşaat projelerine ilişkin mimari proje hizmetlerini, Ülkemiz ile Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşması bulunan İtalya mukimi dar mükellef bir kurumdan (kurumun Türkiye’de bir işyeri bulunmamakta ve dar mükellef kurum çalışanları 12 aylık devamlı bir sürede Türkiye’de 183 günden fazla bir süre kalmamaktadır) almıştır. Bu iş için dar mükellef kuruma ödenen NET bedel 1.000.000 EURO’dur. Hizmete ilişkin fatura Mayıs 2007 ayında gelmiş, ödeme ise Temmuz 2007 ayında gerçekleşmiştir. Fatura tarihi kuru (Mayıs 2007) : 1 EURO = 1,80 YTL Ödeme tarihi kuru- 1 (Temmuz 2007) : 1 EURO = 1,90 YTL Ödeme tarihi kuru- 2 (Temmuz 2007) : 1 EURO = 1,65 YTL Buna göre; 1- Ülkemiz ile İtalya arasındaki Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşmasının Serbest Meslek Faaliyetlerine ilişkin 14. maddesi uyarınca, dar mükellef kurumun Türkiye’de bir işyeri bulunmaması ve kurum çalışanlarının 12 aylık devamlı bir sürede Türkiye’de 183 günden fazla bir süre kalmamaları nedeniyle, kurumun Türkiye’de elde ettiği kazançları kurumlar vergisi yönünden vergilendirme hakkı tamamıyla İtalya’ya ait olmaktadır. Bu durumda MİMAR A.Ş. KVK’nun 30. maddesine göre dar mükellefe sağladığı kazanç üzerinden herhangi bir vergi kesintisi yapma ve vergi dairesine yatırma hak ya da yükümlülüğüne sahip olmayacaktır. 2- Çifte Vergilendirme Önleme Antlaşmaları sadece gelir/kurumlar vergisi ile ilgili hükümler içerdiğinden, diğer bir ifadeyle KDV yönünden hükümler içermediğinden ve MİMAR A.Ş. hizmetten Türkiye’de yararlandığından, KDV Kanunun 9. maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla faturanın geldiği aya ilişkin (Mayıs 2007) 2 Nolu KDV beyannamesi ile (1.000.000 EURO * 1,80 ) * % 18 = 324.000 YTL KDV beyan edecek ve ödeyecektir. Ödenen bu vergi 1 Nolu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır. İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. Mayıs 2007 740- HİZMET ÜRETİM MALİYETİ (1.000.000*1,80) 1.800.000 YTL 191- İNDİRİLECEK KDV 324.000 YTL 320 – SATICILAR 1.800.000 YTL 360- ÖDENECEK VERGİLER 324.000 YTL / 3- Ödemenin yapıldığı tarihteki (Temmuz 2007) kurun 1,90 YTL olması halinde, MİMAR A.Ş. aleyhine oluşan ( 1.000.000 EURO * (1,90 – 1,80 ) = 100.000 YTL kur farkı bize göre, KDV sorumluluğuna konu edilmemelidir. Zira izleyen bölümde yer verildiği üzere, vadeli mal ithalatında, fiili ithalat tarihinden sonra gerçekleşen kur farkları KDV kapsamı dışında tutulmuştur. İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. Temmuz 2007 320 – SATICILAR 1.800.000 YTL 656- KAMBİYO ZARARLARI 100.000 YTL 320 – BANKALAR 1.900.000 YTL / 4- Ödemenin yapıldığı tarihteki (Temmuz 2007) kurun 1,80 YTL olması halinde, lehe oluşan ( 1.000.000 EURO * (1,80 – 1,65 ) = 150.000 YTL kur farkı Bize göre, KDV Kanunun 35. maddesine göre düzeltme konusu yapılamaz. Zira aleyhe oluşan kur farklarının KDV kapsamının dışında tutulduğu kabul edilir ise, buna paralel olarak lehe oluşan kur farklarının da düzeltme konusu yapılamayacağının kabulü gerekir. İlgili muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. Temmuz 2007 320 – SATICILAR 1.800.000 YTL 646- KAMBİYO KARLARI 150.000 YTL 320 – BANKALAR 1.650.000 YTL / M– Mal İthallerinde Gümrük İdarelerine Ödenen KDV ve Kur Farkları Bilindiği üzere, mal ithalatında KDV, KDV Kanununun 21,43,47 ve 48. maddesine uygun olarak ithalatında KDV, Gümrük İdarelerince Gümrük Makbuzu ile tahakkuk ettirilmekte ve tahsil edilmektedir. KDV Kanunun 21. maddesine göre ithalde alınan KDV’nin matrahı aşağıdaki unsurlardan oluşmaktadır. “İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır: a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri, b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenle ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.” Madde metninden anlaşılacağı üzere, mal ithalatında, Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan kur farkları KDV matrahına dâhil bulunmaktadır. Madde hükmünden Mal Mukabili, Akreditif, Kabul Kredili ve benzeri şekillerde gerçekleşen ve ödemenin daha sonra yapıldığı durumlarda Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan kur farklarının KDV matrahına dâhil olduğu, bu tarihten sonra ithal eden lehine ya da aleyhine oluşan kur farkları dolayısıyla ithalde ödenen KDV’de bir düzeltme yapılamayacağı anlaşılmaktadır. V- SONUÇ VE ÖNERİLER Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV karşındaki durumu konusunda uygulama birliği sağlamak amacıyla mali idare tarafından yayınlanmış olan 105 seri numaralı KDV tebliğinde yapılan açıklamalara ve örnekler de verilmek suretiyle kişisel değerlendirmelere önceki bölümlerde ayrıntılı olarak değinilmiş bulunmaktadır. Görülen odur ki, Tebliğ ile kur farklarının vade farkı ile aynı mahiyette görülerek KDV’ne tabi olduğu ve tahsilât tarihinde fatura düzenlenmesi gerektiği yönündeki mali idare anlayışı ve Tebliğ açıklamaları bu konuda yaşanan sorunları çözmekten son derece uzaktır. Biz, kur farklarının vade farkı ile aynı mahiyette olmadığını düşünüyoruz. Zira vade farkında, vade farkının hangi şartlarda yürürlüğe gireceği, oranı ve süresi gibi hususlar tarafların karşılıklı iradeleri ile (yazılı ya da sözlü akitle) belirlenirken ve işin doğası gereği her zaman satıcı lehine oluşması beklenirken, kur farkı tamamen ülke ve Dünya konjonktürüne bağlı olarak tarafların bağımsız iradelerinin dışındaki nedenlerle oluşmakta ve özellikle son dönemlerde yaşandığı üzere satıcı aleyhine NEGATİF vade farkına dönüşebilmektedir. Açıklanan tüm bu nedenlerle, biz kur farklarının KDV kapsamına alınmaya çalışılmasını ve bunların faturaya bağlanması gerektiği yönündeki anlayışı vergi teori ve pratiği ile uyuşmayan, zorlama bir çaba olarak görmekteyiz. ANCAK diğer yandan, konuya ilişkin Tebliğ yayınlanmıştır ve önümüzde bir vaka olarak durmaktadır. Bu itibarla, mükelleflerin cezalı bir işleme maruz kalmamaları açısından; 1- Bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksleyerek belirledikleri işlemlerde tahsilât/ödeme tarihi itibariyle kendi LEHLERİNE oluşan kur farkları için, (kur değerlemesine tabi tutulan bedel KDV alacağını da içeriyor ise) iç yüzde yöntemiyle KDV hesaplamak suretiyle karşı taraf adına kur farkı faturası düzenlemelerini, 2- Bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksleyerek belirledikleri işlemlerde tahsilât/ödeme tarihi itibariyle kendi ALEYHLERİNE oluşan kur farkları için, karşı tarafın da KDV mükellefi olduğu hallerde, KDV’li kur farkı faturası temin etmelerini, karşı tarafın KDV mükellefiyetinin bulunmaması ya da KDV’den muaf olması hallerinde, kendi ALEYHLERİNE oluşan kur farkı için karşı taraftan fatura temin edilemeyeceğinden Gider Pusulası temin etmelerini, bununda mümkün olmaması halinde kur farkı üzerinden (kur değerlemesine tabi tutulan bedel KDV alacağını da içeriyor ise) iç yüzde yöntemiyle KDV ayırarak düzeltmeyi ilgili (tahsilât tarihinin içinde bulunduğu) dönem KDV beyannamesi üzerinde “Mal İadeleri ve Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek KDV” indirimi olarak beyan etmek suretiyle düzeltmelerini, 3- Karşı tarafın nihai tüketici olması ve bunlara tekrar ulaşmanın imkansız olması hallerinde adlarına kur farkı faturası düzenlenmesinin mümkün olmaması durumunda, kendi LEHLERİNE oluşan kur farkı için, iç yüzde yöntemiyle KDV hesaplayarak düzeltmeyi ilgili (tahsilât tarihinin içinde bulunduğu) dönem KDV beyannamesi üzerinde “İlave Edilen KDV” olarak beyan etmek suretiyle düzeltmelerini, 4- Teslim bedeline dâhil KDV’nin tamamının teslim tarihinde peşinen tahsil edilmesi halinde, tahsil tarihinde oluşan kur farkının KDV’nin iç yüzde ile değil, kur farkına ilave olarak hesaplanarak faturaya dâhil edilmesini ya da KDV Kanunun 35. maddesi çerçevesinde yapılacak düzeltmenin buna göre yapılmasını, 5- ÇOK DAHA ÖNEMLİSİ, cezalı bir tarhiyata maruz kalma riskini bertaraf etmesi nedeniyle, ilgili dönem KDV beyannamelerini kur farkı KDV yönünden İhtirazi Kayıt ile verip, ilgili bölümlerde aktarılan mali idare anlayışındaki zaafları, özellikle de kur farkının vade farkı mahiyetinde olmadığını dayanak göstermek suretiyle konuyu yargı organlarına taşımalarını, 6- Özellikle bedelini döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirledikleri çok sayıda işlemi bulunan mükelleflerin, muhasebe sistemlerini, kur farklarını kolayca tespit ve izleyebilecekleri ve YTL cinsinden işlemlerden ayırabilecek şekilde kurgulamalarını, bu kapsamda olmak üzere, aynı müşteri ile hem YTL hem de döviz cinsinden işlem yapanların her bir müşteri için farklı para birimleri cinsinden gerçekleşen işlemleri birbirinden ayrı cari hesaplarda (YTL Cari Hesabı, USD Cari Hesabı, EURO Cari Hesabı gibi) izlemelerini, Öneririz. Son söz olarak altını çizmek isteriz ki, kur farklarının KDV’ne tabi olduğu yönündeki mali idare yaklaşımının uygulanmasında bu sirkülerde konu edilememiş olan birçok konu başlığının da bulunması ya da uygulama yaygınlaştıkça olayına özgü sorunların çıkması olasılık dâhilindedir. Tabiidir ki, mükellefler haklı olarak olayına özgü sorunların çözümünü de mali idareden bekleyeceklerdir.__ RE: dövize endeksli fatura kur farkı - Muradiye Karabulut - 02.05.2015 Yabancı Para Birimi İle Düzenlenen Faturalarda Muhasebe Düzeni Tarih: 19.11.2014 İşletmeler çeşitli nedenlerle yabancı para birimi ile fatura düzenlemektedirler. Yabancı para birimi ile fatura düzenlenmesi durumunda dikkat edilmesi gereken noktalar aşağıda belirtilmiştir. Yabancı para birimi ile fatura düzenlenmesi konusundaki temel düzenleme Vergi Usul Kanunu’nun 215. maddesinde yapılmıştır. VUK’un 215/2-a maddesi şe şekildedir: “Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.” Madde metninden de anlaşılacağı üzere temel kural faturaların Türk parası olarak düzenlenmesi olmakla birlikte, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Ancak yurtdışındaki müşteriler adına düzenlenen faturalarda Türk parası karşılığının gösterilme zorunluluğu yoktur. Bu tür faturalar sadece yabancı para birimi ile düzenlenebilirler. Yabancı para birimine göre düzenlenen faturalarda sadece işlem tarihindeki kurun faturada gösterilmesi yeterli değildir. 385 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca yurt içindeki müşteriler adına yabancı para biriminde düzenlenen faturalarda, yabancı para birimi tutarı ve Türk para birimi tutarı yer almak zorundadır. Bu nedenle yurtiçindeki müşterilere yabancı para birimi üzerinden fatura düzenlenmesi durumunda; söz konusu faturada işlem tarihindeki döviz kurunun ve faturanın Türk parası karşılığının da faturada açıkça gösterilmesi gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.05.2006 tarih ve 3436 sayılı muktezada “… Buna göre; yurt içindeki firma adına düzenleyeceğiniz faturalarınızın, Türk para birimi ile düzenlenmesi esas olup, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla yabancı para birimine göre de düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır.” görüşü belirtilmiştir. Yabancı para birimi kullanılarak düzenlenen faturaların Türk Lirasına çevrilmesinde kullanılacak kur faturanın düzenlendiği tarihteki TC Merkez Bankası Döviz Alış Kuru olmalıdır. Faturalar bu kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek muhasebe kayıtlarına alınmalıdır. Gerek alıcı gerekse satıcı düzenlenen faturayı bu kur üzerinden hesaplanan TL karşılıkları ile muhasebe kayıtlarına almalıdır. Ancak ödeme faturada belirtilen döviz cinsinden yapılabileceği gibi, taraflar arasındaki anlaşmaya bağlı olarak ödeme günündeki anlaşılan kur (döviz alış, döviz satış vb.) üzerinden hesaplanan TL karşılığı olarak da yapılabilir. Bu faturaların kayıtlara alınması sırasında dikkat edilmesi gereken önemli bir nokta, alıcı ve satıcının aynı döviz kuru üzerinden işlem yapmasıdır. Yani muhasebe kayıtlarında alıcının maliyeti ve indirilecek KDV ile satıcının hasılat ve hesaplanan KDV tutarlarının birbirine eşit olması gerekmektedir.  26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan KDV Uygulama Genel Tebliği’nin kur farklarını düzenleyen 5.3. nolu bölümü şu şekildedir: “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.” Yukarıda belirtilen hüküm çerçevesinde yurtiçi müşterilere düzenlenen dövizli faturanın bedeli ister döviz cinsinden, isterse TL karşılığı ödensin ödeme tarihi ile fatura düzenleme tarihi arasındaki kur değişiminden kaynaklanan kur farkının faturalaşmaya konu edilmesi gerekmektedir. Ancak, yurtdışındaki müşterilere düzenlenen dövizli faturalardan kaynaklanan kur farkları için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması söz konusu değildir. Düzenlenen dövizli faturalardan kaynaklanan cari hesap alacakları ister yurtiçi müşterilerden olsun, isterse yurtdışı müşterilerden, geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonunda kur değerlemesinin yapılması gerekir. Ancak, geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonunda yapılan kur değerlemesi sonucunda ortaya çıkan kur farkları için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmez. Geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonunda yapılması gereken kur değerlemelerinde kullanılması gereken kur VUK’un 280. maddesi uyarınca yabancı paranın borsa rayicidir. Söz konusu yabancı paranın borsa rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilecek kurdur. Maliye Bakanlığı tarafından kur ilan edilmediği dönemlerde ise TC Merkez Bankası Döviz Alış kurlarının kullanılması gerekmektedir. Yabancı para cinsinden düzenlenen faturalarda yapılması gereken uygulamada Vergi İdaresinin görüşü de yukarıda belirtildiği şekildedir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 02.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-280-6 sayılı muktezanın sonuç bölümünde belirtilen görüş şu şekildedir: “Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; 1- Yurt içi firmalardan yapacağınız dövize endeksli mal alımlarına istinaden düzenlenen sözleşmede döviz kurunun taraflarca belirlenmesi halinde, (avans olarak yapılan ödemelerde dahil) düzenlenecek satış faturalarında Türk Lirası karşılığının gösterilmesi şartıyla, sözleşmede belirlenen döviz kuru üzerinden ilgili bedelin Türk Lirası’na çevrilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, 2- Mal ithalatında, mal bedeli ile mal bedeli üzerinden Gümrük Makbuzu üzerinde hesaplanan Gümrük Vergisi ve KDV’nin hesaplanmasında 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 30. maddesinde belirtilen T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru geçerli olacağından, mal bedeli ve söz konusu vergilerin T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, 3- Yurt içi firmalardan yapacağınız dövize endeksli mal alımlarına istinaden taraflarca mal alım sözleşmesinde döviz kurunun belirlenmemiş olması ve satış faturasında mal bedelinin T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden hesaplanması durumlarında, ödeme için taraflarca döviz kuru belirlenmediğinden düzenlenecek satış faturalarındaki bedelin T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, ayrıca fatura düzenleme tarihinden, ödemenin gerçekleştiği tarihe kadar lehinize oluşan kur farkları için şirketinizce satıcıya, aleyhinize oluşan kur farkları için ise satıcı tarafından adınıza fatura düzenlenerek, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” Döviz karşılığı gösterilmeksizin düzenlenmiş faturalar geçersiz ya da hiç düzenlenmemiş sayılmaz. Fatura muhatabının (faturayı kabul edenin) hiçbir cezai sorumluluğu bulunmamaktadır. Muhatabın yapması gereken döviz tutarını cari kurdan, cari kur belli değilse TCMB döviz alış kurundan TL’ye çevirip kayıtlarına almaktır. Yabancı para cinsinden düzenlenen faturalarda Türk parası karşılığının gösterilmemesi durumunda cezai sorumluluk faturayı düzenleyen satıcı firmaya ait olmaktadır. 385 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca yurt içindeki müşteriler adına yabancı para biriminde düzenlenen faturada, Türk para birimi tutarı karşılığı bulunmaması usule ve şekle ilişkin bir usulsüzlük olup, bu fiil dolayısıyla mükellef adına VUK’un 352. maddesinin II-7 bendi uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. İkinci derece usulsüzlük cezası kesilmesine ilişkin VUK’un ilgili maddesinin parantez içi hükmü gereğince her incelemede, inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılmaktadır. Bu durumda her bir tespit başına bir defa ikinci derece usulsüzlük cezası kesilebilecektir. Kesilecek ikinci derece usulsüzlük cezası sermaye şirketleri için 2014 yılında 60.- TL uygulanacaktır. Kesilecek ikinci derece usulsüzlük cezası için ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük süre içinde dava açılabileceği gibi, VUK’un 376. maddesine göre ödeme yapmak istendiğinin bildirilmesi halinde cezanın 1/3’ü kaldırılacaktır. Bu çerçevede yurtiçi firmalara yabancı para cinsinden fatura düzenlenmesi durumunda dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıdaki şekilde özetlenebilir. · Yabancı para cinsinden düzenlenen faturada faturanın düzenlendiği tarihteki kur ve faturanın TL karşılığı mutlaka faturada açık bir şekilde gösterilmelidir. · Faturada düzenlenme tarihindeki TC Merkez Bankası Döviz Alış kuru kullanılmalı. Faturanın söz konusu kurdan TL karşılığı muhasebe kayıtlarına alınmalıdır. · Söz konusu fatura muhasebeleştirilirken hem satıcı hem de alıcı tarafından aynı kur kullanılmalıdır. · Ödemenin faturanın düzenlendiği tarihten sonra yapılması durumunda meydana gelen kur farkı ile lehine kur farkı oluşan taraf kur farkı faturası düzenlemeli ve hesaplanan kur farkı tutarına KDV ilave edilmelidir. Kaynak: http://www.MuhasebeTR.com  (Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)