TAKDİR KOMİSYONU KARARLARININ HUKUKİ NİTELİĞİ

[Ahmet Barlak]

TAKDİR KOMİSYONU KARARLARININ HUKUKİ NİTELİĞİ-TAKDİR KOMİSYONU KARARLARININ HUKUKSAL SONUÇLARI İLE TAKDİR KOMİSYONU KARARLARINININ YARGISAL DENETİMİ- TAKDİR KOMİSYONU KARARLARININ YARGI MERCİLERİNCE GEÇERSİZ SAYILMASINA İLİŞKİN GENEL İLKELER


Yasal Dayanak: Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde; Resen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak nitelendirilmiştir.

Yine aynı maddenin devamı fıkralarında;

1.Vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse,

2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,

3. Bu kanuna cgöre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse,

4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa.

5. Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa.

6. 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli mali müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse,



takdir komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere bir mühlet verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunacağı, bu davet üzerine mükellef istenilen bilgileri verir ve kanuni defterlerini ibraz ederse, defter ve vesikalar ihticaca salih bulunmak şartiyle, mükellefe takdir olunacak matrah defter ve vesikaları kayıtlarına göre tesbit olunacak miktardan fazla olamayacağı açıklanmıştır.

Yukarıdaki düzenlemeden de anlaşılacağı üzere ; mükellef vergi beyannamesini hiç vermemişse ya da yükümlünün süresi içinde vermiş olduğu vergi beyannamesi sağlıklı bir vergilendirme için gerekli bilgileri kapsamıyorsa, vergi dairesi matrahın re'sen takdir edilmesi için konuyu takdir komisyonuna gönderecektir.

Takdir Komisyonu Nasıl Harekete Geçer: Takdir komisyonlarından takdir taleplerini vergi daireleri isteyebilmektedir. Buna göre, vergi daireleri çoğu kez yükümlülerin iş durumlarını, beyanlarını, harcamalarını, sair gelir ve servet durumlarını, ekonomik icapları, normal ve mutad olayları gözönünde bulundurarak takdir yapılmasını isteyebilirler.

Ancak, takdir komisyonlarının bu gibi hususları kendileri inceleyerek ya da gerektiğinde bilirkişi incelemesi de yaptırarak takdir ettikleri matrahlar yükümlünün beyanından az olabilir Çünkü, önemli olan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin kavranması ve gerçeğe uygun olarak tespit edilmesi suretiyle matrahın takdiridir.

Takdir komisyonları, kendiliklerinden karar alamazlar. Karar alabilmeleri için, mutlaka bu konuda bir isteğin bulunması gerekir.

Takdir kararının sebep unsurunu oluşturan bu istek, genellikle tarh işlemini yapmaya yetkili vergi dairesinden, bazen de VUK'nun 267. maddesinde olduğu gibi, vergi yükümlülerinden gelmektedir.

Komisyon, edindiği bilgi ve bulgulara, yükümlünün faaliyetinin türüne, emsal kuruluşlardaki uygulamalara ve sonuçlara göre ölçümleme yaparak yükümlünün matrahını takdir eder. Komisyonun matrahı gerçeğe en yakın şekilde tespit etmek için gerekli araştırmaları yapması zorunludur

Takdir Komisyonu sadece matrah takdir eder.Takdir komisyonu vergi matrahını takdir etmekle yetinir. Tarhiyatı yapmak vergi dairesinin işidir. Bu amaçla komisyon takdir kararlarını imza karşılığında vergi dairesine tevdi eder

Takdir Komisyonu Kararı tek başına dava konusu yapılabir mi?: Takdir komisyonu kararı tek başına dava konusu yapılamaz ancak bu karar üzerine vergi dairesince mükellefe tarh ve tahakkuk yapılırsa vergi dairesinin bu vergi tarh ve tahakkukuna karşı dava açılarak bu dava içerisinde takdir komisyonu kararının hukuka uygun olmadığı ileri sürülebilir.

Takdir Komisyonu kararı nasıl olmalıdır: Takdir komisyonu kararında "takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat" bulunması gerekir.

Bununla kastedilen, "takdirin dayandığı her türlü delil ve vesikalarla bunlar dışında takdir sırasında faydalanılan her türlü bilgiler ve ayrıca takdirde nasıl, hangi kaynaklardan bilgi alındığı ve bu bilgilerin ne suretle değerlendirildiği hakkındaki" açıklamalardır.

Takdir komisyonu, yükümlünün faaliyeti, iş nev'i, o iş alanındaki ortalama kar yüzdesi, geçmiş yıl kazançları, iş hacmi, sermaye miktarı, emsal kuruluşların beyan ettikleri matrahlar, çalıştırılan hizmetli ve işçi sayısı ve işin özelliklerini gözönünde tutarak, matrahı takdir eder.

Takdir komisyonu kararındaki dayanakların ve açıklamaların matrahın oluşumunu ortaya koyacak nitelikte ve inandırıcı olması gerekir. Takdir kararı dayanaktan ve açıklamalardan yoksun ise, delil olma niteliğini yitirir.

Danıştay vermiş olduğu kararlarda da bu hususa sıkça vurgu yapmış olup; aşağıda buna ilişkin kararlara değinmek gerekmiştir.

DANIŞTAY 4. DAİRESİ 19.06.2001 TARİH VE 2000/3452 ESAS- 2001/2934 KARAR SAYILI İLAMINDA;213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30/1 inci maddesine göre, vergi beyannamelerinin kanuni süre içinde verilmemesi hali re'sen takdir sebebi sayılmıştır. Anılan Kanunun 75 inci maddesinde takdir komisyonlarının inceleme yetkisine haiz oldukları, 31/8 inci maddesinde ise takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat bulunması gerektiği belirtilmiştir.
Dava konusu olayda, davacının faaliyetine 31.12.1990 tarih itibarıyla son verdiği, 6.9.1991 - 31.12.1991 tarihleri arasında ticari faaliyete eşi tarafından devam edildiği, ve davacının aile reisi sıfatıyla gelir vergisi beyannamesini vererek, zarar olmasına karşın Hayat Standardı Esası üzerinden kıst dönem için vergi ödediği, 6.9.1991 tarihli tutanağın davacının eşi nezdinde düzenlenerek eşin ticari faaliyetine ilişkin olduğu, anlaşılmaktadır. Öte yandan 1.12.1992 tarihli tutanaktaki tesbitlere dayanılarak daha önceki dönem için tarhiyat yapılması mümkün olmadığı gibi takdir komisyonlarınca matrah takdir edilirken, yükümlülerin faaliyette bulunup bulunmadıkları, faaliyetleri var ise ne kadar gelir elde ettikleri gibi hususların araştırılarak, sonucuna göre matrah takdir edilmesi ve takdir kararında takdirin dayanağının gösterilmesi gerekmektedir. Dosyada mevcut tutanaklar vergileme için yeterli olmadığı gibi dayanağı bulunmayan takdir komisyonu kararı uyarınca salınan vergi ve kesilen cezayı değişiklikle onayan mahkeme kararında isabet görülmemiştir.

DANIŞTAY 4. DAİRESİNİN 28.02.2000 TARİH VE 1999/1904 ESAS- 2000/779 KARAR SAYILI İLAMINDA; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30/1 nci maddesine göre, vergi beyannamelerinin kanuni süresi içinde verilmemesi re'sen takdir nedeni olarak belirtilmiştir. Ancak re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amaç, yükümlülerin vergiye tabi kazançlarının gerçeğe en yakın şekilde tespit edilmesidir. Aynı Kanun'un 75 inci maddesinde takdir komisyonlarının inceleme yetkisini haiz oldukları 31/8 inci maddesinde ise takdir komisyonu kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat bulunması gerektiği ifade edilmiştir. Takdir komisyonlarınca matrah takdir edilirken yükümlülerin faaliyette bulunup bulunmadıkları, faaliyetleri var ise ne kadar gelir elde ettikleri gibi hususların araştırılarak sonucuna göre matrah takdir edilmesi ve takdir kararında takdirin dayanağının gösterilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, takdir komisyonunca hiçbir inceleme ve araştırma yapılmadan, genel ve soyut ifadelerle matrah takdir edildiği ve dayanağının gösterilmediği anlaşılmaktadır. Bu durumda mahkemece tarhiyatın tarhiyatın tamamen terkini gerekirken kısmen kaldırılmasına karar verilmesinde isabet görülmemiştir.

DANIŞTAY 4. DAİRESİ 18.10.2000 TARİH VE 2000/15 ESAS- 2000/4200 KARAR SAYILI İLAMINDA; İstemin Özeti: 1997/11, 1998/1.dönemlerine ait ücret ödemesine ilişkin muhtasar beyannamesini vermeyen davacı şirket adına re'sen takdir olunan matrah üzerinden gelir ( stopaj )vergisi, damga vergisi salınmış, ağır kusur cezaları kesilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30/1.maddesi uyarınca vergi beyannamelerinin kanuni süre içinde verilmemesi halinde takdir edilen matrah üzerinden re'sen vergi tarh edileceği, aynı Kanunun 75.maddesinde takdir komisyonlarının inceleme yetkisine haiz oldukları, 31/8.maddesinde de takdirin müstenidadı ve takdir hakkında izahat bulunması gerektiği, 134. ve izleyen maddelerinde ise, vergi incelemesinden amacın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğunun ifade edildiği, söz konusu olayda muhtasar beyannamelerinin verilmemesi nedeniyle re'sen takdir sebebi bulunmakla birlikte, davacı şirketin uyuşmazlık döneminde faaliyette bulunup bulunmadığı, faaliyette bulunmuş ise ne miktarda kazanç elde ettiği hususlarında takdir komisyonunca hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan, soyut ifadelerle matrah takdir edildiğinin anlaşıldığı gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı İdare, yapılan tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacaktır. Ayrıca vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine, re'sen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma zorunluluğu kaldırılmıştır.



Vergi Usul Kanunun 114 üncü maddesinde “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı; vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı açıklanmıştır.



Buna göre incelemenin yapılabilmesi için tarh zamanaşımı süresinin dolmaması gerekir. Dolayısıyla, tarh zamanaşımı geçtikten sonra vergi incelemesinin yapılma şansı ortadan kalkacaktır.



Uygulamada, son dönemlerde zamanaşımı süresinin son yılında hatta son günlerinde incelemeye alınan mükelleflerin hesap ve işlemlerinin takdir komisyonuna sevk edildiği ve bu suretle uzayan zamanaşımı süresi içinde vergi incelemelerinin de yapılmakta olduğu malumdur.



2791 sayılı Kanunla yapılan bu düzenlemeden önce, matrah takdiri yetkisi sadece takdir komisyonlarında bulunmakta ve inceleme elemanlarının böyle bir yetkisi bulunmadığından, yapılan vergi incelemesi sırasında re’sen takdiri gerektiren bir durumun mevcut olması halinde, gerekli takdir işlemini düzenlenen inceleme raporuna istinaden takdir komisyonları yapmakta idi. Ancak 2791 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden sonra, vergi inceleme elemanları tarafından yapılan inceleme sırasında bulunan ve düzenlenen inceleme raporunda belirtilen matrah veya matrah farkları re’sen takdir olunmuş sayıldığı için, bulunan matrah farkının re’sen takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasına da gerek kalmamıştır.



Vergi Usul Kanunu'nun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında yapılan değişiklik ile; vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine, re'sen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma zorunluluğu kaldırılmış ve raporda belirlenen matrah üzerinden vergi dairesince vergi tarhına imkan verilmiştir.



Nitekim Danıştay 9. Dairesi 22.05.2013 tarih ve 2012/9726 Esas-2013/5028 Karar sayılı ilamında; sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacağından ve olayda;

davacı hakkında uyuşmazlık konusu husus ile ilgili olarak inceleme yapılmadan zamanaşımı gerekçe gösterilerek takdir komisyonuna sevki üzerine, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen basit rapor dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmadığına hükmetmiştir.



DANIŞTAY 9. DAİRESİ 22.5.2013 tarih ve 2012/9726 Esas- 2013/5028 Karar sayılı ilamında; 213 Sayılı Kanunun 30. maddesinin 1. fıkrasının 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re'sen takdir nedeni olarak sayılmış, Kanunun 3. maddesinin 2. fıkrasının 8. bendinde de takdirin dayanağının ve takdir hakkında izahatın takdir kararında bulunacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 114. maddesinde; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği hükme bağlanmış olup, zamanaşımının sadece takdir komisyonuna başvurmakla duracağı anlaşılmaktadır.

Ancak, zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna başvurulması sebebiyle durması için olayda, gerçek bir re'sen takdir nedeninin saptanmış olması, diğer bir deyişle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla olayın gerçekte var olmayan bir re'sen takdir nedenine dayandırılmamış olması şarttır.

Dosyanın incelenmesinden, 2005 yılı hesapları sahte fatura kullanımı yönünden sınırlı olarak incelenmek istenilen davacı hakkında defter ve belgeleri istenildiği halde ibraz etmediğinden inceleme sonucu ortaya çıkacak vergi ve cezaların zaman aşımına uğramaması için 27.12.2010 tarih ve VDENY-2010-2316/44 Sayılı yazıyla takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere 7.12.2011 tarih ve 9 Sayılı basit raporun düzenlendiği, takdir komisyonunca belirlenen matrahlar üzerinden de cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, bu cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi üzerine kararın temyizen incelenerek bozulması istemiyle Danıştay'a gelindiği görülmektedir.

Sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacağından ve olayda; davacı hakkında uyuşmazlık konusu husus ile ilgili olarak inceleme yapılmadan zamanaşımı gerekçe gösterilerek takdir komisyonuna sevki üzerine, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere zaman aşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen basit rapor dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.

Zamanaşımı süresi dolan dönemden sonra tarh ve tebliğ edilen vergilerden dolayı yapılan düzeltme ve şikayet başvurusu vergi dairelerince kabul edilmemesi halinde ret işlemi hak ve nesafet kurallarına aykırılık teşkil etmektedir.



Nitekim DANIŞTAY 9. DAİRESİ 20.04.201215 tarih ve 2012/3761 Esas- 2015/2921 Karar sayılı ilamında; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanun'unun "Düzeltmede Zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde, 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği, ancak düzeltme zamanaşımı süresinin; zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı; ilan yoluyla tebliğ edilip vergi mahkemesinde davaya konu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği; ihbarname ve ödeme emri ilan yolu ile tebliğ edilen vergilerde 6183 Sayılı Kanuna göre haczin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Olayda, tarh zamanaşımı süresinin 2004 yılı için 31.12.2009 tarihinde dolduğu, söz konusu vergi ve cezalar için idarece takdir komisyonuna başvurulduğu; ardından 2010 tarihli ihbarnameler düzenlenerek 24.06.2010 tarihinde tebliğ edildiği saptanmıştır.

Bu durumda, 2004 yılına ait vergi ve cezalar için 31.12.2009 tarihinde dolan tarh zamanaşımı süresinden sonra 2010 yılında tarh ve tebliğ işlemlerinin yapıldığı; davalı idarece zamanaşımı kurallarına riayet edilmediği anlaşıldığından davacı tarafından durumdan haberdar olunduktan sonra yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun cevap verilmemek suretiyle zımnen reddi işleminin iptali istemiyle açılan davayı; zamanaşımı süresi dolan verginin düzeltme şikayet yoluyla kaldırılmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle reddedilmesinde hak ve nesafet kurallarına uygunluk görülmemiştir.

Bir başka anlatımla, 2004 yılına ait vergi ve cezalar beş yıl içinde, yani en son 31.12.2009 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken bu tarihten sonra 2010 yılında tarh ve tebliğ edildiğinden, davacının anılan tarihten önce düzeltme yoluna başvurmasına fiilen ve hukuken imkân bulunmaması karşısında; davalı idareden kaynaklanan sebeplerle zamanaşımına uğrayan vergi ve cezalardan dolayı davacının bilgisi dışında aleyhine ortaya çıkan durum sebebiyle zamanaşımı gerekçe gösterilmek suretiyle mahkemece verilen ret kararında yasal isabet bulunmamaktadır.

şeklinde karar vererek zamanaşımı süresi dolan dönemden sonra tarh ve tebliğ edilen vergilerden dolayı yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun davalı idareden kaynaklığından kabul edilmemesinin hak ve nesafet kurallarına uygun olmadığına hükmetmiştir.

Ayrıca şunu belirtmek gerekir ki; kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olan ve katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir.

Nitekim DANIŞTAY 9. DAİRESİ 19.11.2013 TARİH VE 2013/6870 ESAS- 2013/10358 KARAR SAYILI İLAMINDA; Takdir komisyonlarının görevi; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ile vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir.

3065 sayılı Yasa'da öngörülen indirim mekanizması ise, vergilendirme tekniği açısından, matrah takdirinden farklı bir müessese olup mükelleflerin; gerek sahte fatura kullanmaları gerekse defter ve belgelerini ibraz etmemeleri gibi durumlarda, matrah takdirini gerektiren bir husus bulunmaması nedeniyle, bu tür fiillerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. Maddelerinde düzenlenen, indirim mekanizması içinde değerlendirilmesi suretiyle, katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerekmektedir.

Bu nedenle, bu gibi hallerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olan ve katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir.

Bu nedenle yukarıda belirtilen mevzuat uyarınca, davacının sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonuna sevk edilmesi üzerine, katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca alınan karara istinaden davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

YİNE DANIŞTAY 11. DAİRESİ 08.04.1996 TARİH VE 1996/575 ESAS- 1996/1528 KARAR SAYILI İLAMINDA; Dosyanın incelenmesinden, Dörtyol ( Hatay ) Vergi Dairesi Mükelleflerinden ...'in 1988 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi neticesinde bu kişinin içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği sonucuna ulaşıldığı, 1988 yılında düzenlediği faturaların gerçek fatura olarak dikkate alınmaması için fatura düzenlenen firmaların bağlı olduğu vergi dairelerine yazı yazıldığı, bu firmaların 1988 yılı hesaplarının incelenmesinin istendiği, bu kişinin 1988 Ağustos döneminde yükümlü şirkete toplam 86.505.637 lira mal bedeli ve 10.378.679 lira katma değer vergisi olmak üzere 4 adet fatura düzenlediği, İstanbul Defterdarlığınca yükümlü şirketle ilgili inceleme için görevlendirilen vergi kontrol memurunun, iş yükünün yoğunluğunu, resen takdire konu verilerin belli ve kesin olması, iş akışının hızlandırılmasını gerekçe göstererek vergi matrahının takdir komisyonunca resen takdir edilmesinin uygun olacağını defterdarlığa bildirdiği bunun üzerine olayın takdire sevkedildiği ve takdir komisyonunca hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan, genel ifadelerle 13 milyon lira matrah takdir edildiği, bu matrah üzerinden kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ve dahili tevkifat tarhedildiği anlaşılmaktadır.
Olayda 213 sayılı Yasanın yukarıda anılan maddeleri ile idareye tanınan geniş yetkiler kullanılmadan, yükümlünün defter ve belgeleri incelenmeden, emtia alım-satımına taraf olan kişilerin ifadelerine başvurulmadan düzenlenen faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını tespit etmeye olanak yoktur. Kaldı ki tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararında da yükümlünün içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı ve tarhiyatın indirimi kabul edilmeyen katma değer vergisi ile ilgili olduğuna dair herhangi bir tesbit ve bilgi bulunmamaktadır. Öte yandan ... tarafından yükümlü adına düzenlenen ve sahte olduğu ileri sürülen fatura tutarı ile ( 86.505.637.- ) lira takdir komisyonunca takdir edilen matrah ( 13.000.000.- ) lira arasındaki çelişkili miktarlar da tarhiyatın yeterli ve inandırıcı bir araştırma ve incelemeye dayanmadan yapıldığını açıkça göstermekte olup, 3065 sayılı Yasanın 29. ve 34.maddelerine göre indirilecek katma değer vergisinin ve bunun sonucunda varsa ödenecek verginin tespit edilmesi ilgili dönem defter ve belgelerin incelenmesi ile mümkündür.

Bu durumda yükümlünün içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı hususunda takdir komisyonunca yeterli araştırma ve tespit yapılmadan yükümlünün defter ve belgeleri incelenmeden, takdirin hangi amaçla yapıldığı gözetilmeden genel ve soyut ifadelere istinaden takdir edilen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın terkin edilmesi gerekirken, aksi yönde verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.

Takdir Komisyonunun oluşumu nasıl olmalıdır: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 72. ve 73. maddelerinde takdir komisyonu üyelerinin kimlerden oluşacağı ve ne şekilde seçileceği toplantı ve karar nisabında uyulacak esaslar gösterilmiştir.
Takdir komisyonun oluşumunda hatalı üye seçimi yani yetkili olmayan üye veya üyelerin katılımı ile alınan takdir komisyonu kararlarının hukuki bir vasfı olmayıp, bu durum mahkemelerce resen yani kendiliğinden dikkate alınarak alınan kararların iptali yoluna gidilmektedir.
Danıştay'ın bu hususta bir çok kararı mevcut olup, bu kararlara aşağıda değinilmiştir.
DANIŞTAY 3. DAİRESİ 11.02.1986 TARİH VE 1984/3019 ESAS-1986/437 KARAR SAYILI İLAMINDA; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 72,73 ve 89.maddelerinde, Takdir Komisyonlarının kuruluşu, üyelerinin seçimi, toplantı ve karar nisabında uyulacak esaslar gösterilmiştir.
Sözü edilen Kanunun 73.maddesine göre, tüccarlar için ticaret odasınca, diğer sanat ve meslek erbabı için bunların mensup oldukları mesleki teşekküllerce kendi üyeleri arasından veya hariçten Takdir Komisyonlarına üye seçilmesi gerekmekte, ticaret odası ve mesleki teşekkül bulunmayan yerlerde ise bunlar tarafından seçilecek üyelerin aynı esaslarla Belediyeler tarafından seçilmesi zorunlu bulunmaktadır.

Bu duruma göre, zeytin üreticisi olan mükellef hakkındaki tarhiyata dayanak olarak alınan Takdir matrahının, mükellefin mensup olduğu ziraat idasından o yerde ziraat odası yoksa belediyece seçilmiş üyenin iştirakiyle teşkil edilecek Takdir Komisyonu kararı ile kararlaştırılması gerekmektedir.

Oysa, uyuşmazlık konusu tarhiyat, zeytin üreticisi olan mükellefin mensubu olduğu ziraat odasınca seçilmiş üyenin iştiraki olmadan teşkil edilmiş Takdir Komisyonu kararına dayalı bulunduğundan, bu haliyle Kanuna uygun olarak Takdir edilmiş bir matraha dayanmamaktadır.

Bu nedenle, bu yoldaki mükellef iddiasını kabul etmeyen dava konusu İtiraz Komisyonu kararında isabet görülmediğinden bozulmasına, tarhiyatın resen ve nihai olarak terkinine karar verildi.

DANIŞTAY 3. DAİRESİ 28.05.2003 TARİH VE 2000/2221 ESAS- 2003/3282 KARAR SAYILI İLAMINDA; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun re'sen vergi tarhını düzenleyen 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 2'nci bendinde; beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgilerin gösterilmemiş bulunması re'sen tarh nedeni sayılmış, maddenin 3'üncü fıkrasında ise; 2'nci bentde yazılı halin gerçekleşmesi üzerine mükellefe takdir komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunacağı, bu davet üzerine mükellef istenilen bilgileri verir ve kanuni defterlerini ibraz ederse, defter ve vesikalar ihticaca salih olmak şartıyla takdir olunacak matrahın, defter ve vesika kayıtlarına göre tespit olunacak miktardan fazla olamayacağı kurala bağlanmıştır.
Davacı tarafından verilen 1997 takvim yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde vergi matrahına ilişkin bilgilerin gösterilmemiş olması nedeniyle re'sen tarh sebebi bulunmakla birlikte; süre verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermesi ve yasal defterlerini ibraz etmesi için davacıya davette bulunması zorunlu olan takdir komisyonunun bu zorunluluğa uyup uymadığı araştırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken geçmiş yıl beyanları ile emsal beyanlara göre takdir edilen matrahın dayanağı bulunduğu gerekçesine göre hüküm kuran vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.

DANIŞTAY 3. DAİRESİ 18.02.1987 TARİH VE 1986/787 ESAS- 1987/495 KARAR SAYILI İLAMINDA; Uyuşmazlık, çalıştırdığı işçiler dolayısıyla muhtasar beyanname vermeyen davacı adına, takdir komisyonu kararına dayanılarak Ekim 1981 ayı için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık ceza sına karşı açılan davayı; davacının ilgili bulunduğu meslek kuruluşunun esnaf ve sanatkarlar derneği olmasına karşın, ticaret odasından iki seçilmiş üye ile toplanarak karar veren takdir komisyonunun bu olu şumunun Vergi Usul Kanununun 72 ve 73.maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle kabul ve tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararının bozul ması isteminden ibarettir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Ver gi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.

Değerlendirme ve Sonuç:Vergi dairesi uygulamasında matrah takdirlerinde önemli bir yer tutan takdir komisyonu ve bu komisyonun kararları vergi yargılamasında bir çok davaya konu olmaktadır.

Takdir komisyonu kararlarının denetimi ancak vergi tarhiyatına karşı açılan davalar yolu ile olmakta olup; takdir komisyonu kararlarının birden fazla iptal nedeni olabilmektedir. Vergi dairelerince de bu kurumun kötüye kullanıldığı, haksız olarak mükellef aleyhine bu komisyon kararları dayanak gösterilerek vergi ve cezalar kesilmektedir.

Vergi denetimlerinde de bu kurum zamanaşımının önüne geçilebilmek amacıyla kullanılmakta olup; zamanaşımının durduran bir neden olarak vergi tarhiyatları yapılabilmektedir.Bu makalemizde bu zamanaşımının hangi hallerde durabileceği hususu da incelenmiş olup; yargının iptal kararları da incelenmiştir.

Takdir komisyonunun yetkili kişilerden oluşturulmaması da yargılamada iptal nedeni olup; buna ayrıca dikkat etmek gerekmektedir.

Ayrıca vergi incelemesi ile ortaya çıkarılabilecek vergi tarhiyatının bu konuda yetkisi olmayan takdir komisyonu aracılığı ile yapılmasının da yasaya uygun olmadığı açık olup; bu husustaki Danıştay kararı da makalemizde yer almıştır.

Yaralanılan Kaynaklar:

1- Dr. Yusuf KARAKOÇ Vergi Yargılaması Hukuku Açısından Takdir Komisyonu Kararları(http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=1198)

2- Zamanaşımının son yılında yapılan takdire sevk işlemlerinin vergi incelemelerine etkisi(http://www.istanbulymmo.org.tr/resimler/dosyalar/1317.pdf)

3- Kazancı içtihat bilgi bankası(http://www.kazanci.com.tr)

[Ahmet Barlak]

Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



Damga Vergisi Matrahı Takdir Yoluyla Belirlenebilir Mi?
Damga Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, Kanununa ekli I sayılı Listedeki kağıtlar damga vergisine tabidir.

Bu kağıtların genel özelliği, düzenleyen ve imzalayan taraflara bir hukuk (hak ya da borç) yaratmasıdır. Bu hukuk herhangi bir şeyi ispat veya belli etmek için İBRAZ edilebilir belgeleri ifade eder. Damga Vergisi Kanununun 4. maddesine göre, kağıdın vergisinin belirlenmesi için kağıdın mahiyetine bakılır. Kağıtların şekli belli ise (sözleşme, taahhütname, temlikname vs. gibi) vergilemede bu durum dikkate alınır. Belli değilse kağıdın içerdiği hükme bakılır. Damga Vergisi Kanununun 10. maddesine göre, nispi vergilemede, kağıtta yazılı “belli para” esas alınır. Belli para deyimi ise; · Kağıdın ihtiva ettiği bedeli · Bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade etmektedir. Dolayısıyla, DV, kağıtların düzenlendiği ve imzalandığı tarihte doğar.

DV’nin hesaplanabilmesi için; 1) Kağıtta açıkça bir bedelin yer alması 2) Açıkça bedel yazılı olmamakla birlikte, kağıttaki verilerden bedelin (vergi matrahının) kolayca hesaplanabilmesi gerekmektedir.

Bu hesaplama, varsayıma dayanmayacak, normal matematiksel uygulamalarla ( dört işlemle) bulunabilecek bir değer olmalıdır.

Bunun nedeni ise kağıdın, ibraz edildiği yerde (noter, mahkeme, kamu idaresi, banka vs. gibi) her hangi bir ihtilafa ya da tereddüde yer bırakmayacak açıklıkta hukuk ve değer ifade ediyor olmasıdır. Eğer kağıdın imzalandığı anda böyle bir bedel hesaplanamıyorsa kağıdın hak veya hukuk aramak için İBRAZ EDİLEBİLİRLİĞİ yok demektir.

Uygulamada sık rastlandığı gibi, bu kağıdın kullanımına bağlı olarak sonradan ortaya çıkan hak ediş ya da fatura, makbuz gibi kağıtların tutarından hareket edilerek kağıda bedel hesaplanamaz. Ancak, kağıt üzerinde bir başka kağıda atıfta bulunuluyorsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine göre ortaya çıkan durum vergilemede esas alınır.

Bir bedel içermediği gibi, kağıdın düzenlendiği anda kağıtta yazılı bilgilerden bir bedel hesaplanması da mümkün olmayan durumlarda damga vergisi hesaplanamaz.

Kağıt mahiyeti itibariyle damga vergisinin konusuna girmekle birlikte, matrah içermediği için vergi hesaplanmaz. Aynı kağıt, Kanunda maktu vergiye tabi bir kağıt olarak ayrıca belirtilmişse, üzerinde bedel/matrah bulunmaması, maktu verginin tahsiline engel olmaz. Uygulamada sık karşılaşılan hususlardan örnek verecek olursak, sözleşmede yapılacak işin, kullanılacak malzemenin detaylı olarak belirtildiği ancak bedelin hesaplanmasına gidilemediği kağıtlardan söz etmek gerekecektir.

Bu tür sözleşmelerde genellikle, yapılacak işle ilgili, hafriyat, doldurma, toprak taşıma, serme, servis yolu açma, teknik eleman çalıştırma, iş güvenliği, çevre koruma, kullanılacak malzemenin niteliği ve asgari miktarı gibi konular belirlenir. Hatta yapılacak işin 1m2’sinin maliyeti bile belli edilmiş olabilir.

Ancak, bedelin hesaplanmasına yarayacak toplam metraj yani kesin ölçüler belli olmadığı için işin de toplam değeri hesaplanamamaktadır.. Zira, yapılacak işin genişliğine, arazinin özelliğine ve iklim şartlarına bağlı olarak yürütülecek bir işte toplam hafriyat ve taşıma miktarının ne olacağının bilinememesi gayet normaldir. Bu nedenle sadece birim m2 değeri ortaya konmaktadır.

Bu tür sözleşmelerde, kağıtların imzalandığı ve taraflar için hüküm ifade ettiği anda bir bedel hesaplanamıyorsa damga vergisi de söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla, kağıtlar düzenlenirken belli olmayan/hesaplanamayan bir bedelin, sonradan yapılacak hak edişlere veya faturalara dayanılarak tespiti mümkün değildir. Zira, bu sözleşme, mahkeme, noter, banka, resmi dairelere ibraz edildiği takdirde öyle bir bedel taşıdığı iddia edilemez.

Yurt içinde düzenlenen kağıtlarda “kağıdın hükmünden yararlanma” durumundan söz edilebilmesi ancak süresi bittikten sonra tekrar kullanılan veya yararlanılan kağıtlar için” söz konusudur

Bir kağıdın hükmünden yararlanma olayı, normalde, “yurt dışında düzenlenen kağıtların” Türkiye’de ibraz olunması durumuna ilişkindir.

Buna rağmen, uygulamada sık rastlanılan bir durum olarak vergi daireleri, “kağıdın hükümlerinden yararlanıldığı” ve yapılan işin bedelinin “hakedişler üzerinden hesaplanabildiği” iddiasıyla, düzenlendiği anda bedel içermeyen ve üzerinden kolayca bedel hesaplanamayan sözleşmelerin, damga vergisi matrahının takdir yoluyla tespiti için takdir komisyonlarına başvurmaktadır.

Takdir komisyonlarının, kendilerine gelen taleplerin nedenleri konusunda (rakamsal hata dışında) itiraz hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle, sadece TAKDİR YAPMIŞ OLMAK İÇİN vergi idaresinden gelen veriler üzerinden matrah hesaplamakta ve damga vergisinin “re’sen tarhiyatı” gerçekleştirilmektedir.

Bu uygulamada amaç, aslında damga vergisine tabi olduğu halde beyan edilmemiş, ödenmemiş ancak ikmalen tarhiyat olanağı bulunmayan, düzeltme yolu da kullanılamayan bir vergilemeye “tarhiyat yöntemi” bulmaktır. Dolayısıyla, takdir komisyonu, VUK’un 30. Maddesinde yer alan re’sen tarhiyat yöntemine gerekçe yaratmaktadır.

Şu halde, İdarece tespit edilen ve üzerinde, matrahı/değeri belli olan ya da kolayca hesaplanabilen bir kağıt için, sadece tarhiyat yöntemi sağlamak amacıyla takdire gidilebilir. Ama, hesaplanamayan bir bedel için takdir yoluyla matrah takdir komisyonunca takdir edilemez.

Şu halde, takdir komisyonu marifetiyle haricen hesaplanan matrah, takdir konusu kağıda hukuki bir değer yaratır mı? Sorusuna da cevap aramak gerekecektir.

Takdir komisyonları, matrah ve vergiyi hesaplayarak takdir eder. Bunu yaparken inceleme ve araştırma yetkisi de vardır. Dolayısıyla -kağıt üzerindeki bilgilerden ve atıflardan bulunabiliyorsa- matrahı hesaplar ve belirler ama bunlar yoksa kendisi “matrah yaratamaz”

Damga vergisi özel bir vergidir. Konusu, kazanç, harcama, zarar, kar vs. değildir. Konusu kağıtlar ve bu kağıtlar üzerindeki hukuki değerdir. Üstelik, bu hukuki değerin ortaya çıkması yani vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ancak kağıdın imzalanması sırasında söz konusu olabilmektedir.

Takdir komisyonu aracılığıyla belirlenen bedelin – vergi dairesi dışında- itirazsız kabul göreceği ve “yaratılan hukuk” olarak itirazsız işlem göreceği bir merci yoktur.

Özetle; Takdir komisyonu ancak, üzerindeki bilgilerden ya da atıflardan KOLAYCA hesaplanabilecek bedeli /matrahı takdir edebilir. Bunun nedeni de tarhiyatın şekline isim koyabilmektir.

Bunun dışında, imzalandığı tarihte, üzerinde hesaplanabilecek bir bedelin bulunmadığı kağıtlar için, kağıtta yazılı işlemlerin gerçekleşmesine bağlı olarak sonradan takdir yoluyla bedel yaratılamaz.

Üzerinde bedel bulunmayan, kolayca bedel hesaplanamayan ancak, atıflar nedeniyle veya yoruma dayalı olarak bedel hesaplanması gerekiyorsa bunun vergi inceleme elemanı marifetiyle yapılması daha makul bir yöntem olacaktır.

Vergi İdaresinin damga vergisinin bedelini hakkedişlerin tutarından hareketle hesaplamaya ve tarhiyat konusu yapmaya çalışması, kağıtların imzalandığı anda mevcut olmayan bir matrahın/bedelin sonradan ve kağıdın etkilerinden yararlanılarak hesaplanması anlamına gelir ki, bu uygulama, Damga Vergisi Kanununun mantığıyla bağdaşmaz.

Hakedişler üzerinden damga vergisi hesaplaması konusunda dikkat edilecek bir hususa da bu vesileyle dikkat çekmek isteriz.

Hakedişlerin kendisi damga vergisinin konusuna girmez. Ancak, “resmi dairelerden kişilerin banka hesaplarına veya onların nam ve hesaplarına diğer finansal kurumlara yapılan ödemeler damga vergisine tabi” olduğundan, resmi dairelere karşı düzenlenen hakkedişlerde, sözünü ettiğimiz düzenleme nedeniyle damga vergisi kesintisine rastlanılır. Bu durumun, yukarıda anlatılan damga vergisi matrahı yaratma kavramı ile ilişkisi yoktur.

12.07.2019

Kaynak: http://www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

[Ahmet Barlak]

Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



Damga Vergisi Matrahı Takdir Yoluyla Belirlenebilir Mi?
Damga Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, Kanununa ekli I sayılı Listedeki kağıtlar damga vergisine tabidir.

Bu kağıtların genel özelliği, düzenleyen ve imzalayan taraflara bir hukuk (hak ya da borç) yaratmasıdır. Bu hukuk herhangi bir şeyi ispat veya belli etmek için İBRAZ edilebilir belgeleri ifade eder. Damga Vergisi Kanununun 4. maddesine göre, kağıdın vergisinin belirlenmesi için kağıdın mahiyetine bakılır. Kağıtların şekli belli ise (sözleşme, taahhütname, temlikname vs. gibi) vergilemede bu durum dikkate alınır. Belli değilse kağıdın içerdiği hükme bakılır. Damga Vergisi Kanununun 10. maddesine göre, nispi vergilemede, kağıtta yazılı “belli para” esas alınır. Belli para deyimi ise; · Kağıdın ihtiva ettiği bedeli · Bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade etmektedir. Dolayısıyla, DV, kağıtların düzenlendiği ve imzalandığı tarihte doğar.

DV’nin hesaplanabilmesi için; 1) Kağıtta açıkça bir bedelin yer alması 2) Açıkça bedel yazılı olmamakla birlikte, kağıttaki verilerden bedelin (vergi matrahının) kolayca hesaplanabilmesi gerekmektedir.

Bu hesaplama, varsayıma dayanmayacak, normal matematiksel uygulamalarla ( dört işlemle) bulunabilecek bir değer olmalıdır.

Bunun nedeni ise kağıdın, ibraz edildiği yerde (noter, mahkeme, kamu idaresi, banka vs. gibi) her hangi bir ihtilafa ya da tereddüde yer bırakmayacak açıklıkta hukuk ve değer ifade ediyor olmasıdır. Eğer kağıdın imzalandığı anda böyle bir bedel hesaplanamıyorsa kağıdın hak veya hukuk aramak için İBRAZ EDİLEBİLİRLİĞİ yok demektir.

Uygulamada sık rastlandığı gibi, bu kağıdın kullanımına bağlı olarak sonradan ortaya çıkan hak ediş ya da fatura, makbuz gibi kağıtların tutarından hareket edilerek kağıda bedel hesaplanamaz. Ancak, kağıt üzerinde bir başka kağıda atıfta bulunuluyorsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine göre ortaya çıkan durum vergilemede esas alınır.

Bir bedel içermediği gibi, kağıdın düzenlendiği anda kağıtta yazılı bilgilerden bir bedel hesaplanması da mümkün olmayan durumlarda damga vergisi hesaplanamaz.

Kağıt mahiyeti itibariyle damga vergisinin konusuna girmekle birlikte, matrah içermediği için vergi hesaplanmaz. Aynı kağıt, Kanunda maktu vergiye tabi bir kağıt olarak ayrıca belirtilmişse, üzerinde bedel/matrah bulunmaması, maktu verginin tahsiline engel olmaz. Uygulamada sık karşılaşılan hususlardan örnek verecek olursak, sözleşmede yapılacak işin, kullanılacak malzemenin detaylı olarak belirtildiği ancak bedelin hesaplanmasına gidilemediği kağıtlardan söz etmek gerekecektir.

Bu tür sözleşmelerde genellikle, yapılacak işle ilgili, hafriyat, doldurma, toprak taşıma, serme, servis yolu açma, teknik eleman çalıştırma, iş güvenliği, çevre koruma, kullanılacak malzemenin niteliği ve asgari miktarı gibi konular belirlenir. Hatta yapılacak işin 1m2’sinin maliyeti bile belli edilmiş olabilir.

Ancak, bedelin hesaplanmasına yarayacak toplam metraj yani kesin ölçüler belli olmadığı için işin de toplam değeri hesaplanamamaktadır.. Zira, yapılacak işin genişliğine, arazinin özelliğine ve iklim şartlarına bağlı olarak yürütülecek bir işte toplam hafriyat ve taşıma miktarının ne olacağının bilinememesi gayet normaldir. Bu nedenle sadece birim m2 değeri ortaya konmaktadır.

Bu tür sözleşmelerde, kağıtların imzalandığı ve taraflar için hüküm ifade ettiği anda bir bedel hesaplanamıyorsa damga vergisi de söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla, kağıtlar düzenlenirken belli olmayan/hesaplanamayan bir bedelin, sonradan yapılacak hak edişlere veya faturalara dayanılarak tespiti mümkün değildir. Zira, bu sözleşme, mahkeme, noter, banka, resmi dairelere ibraz edildiği takdirde öyle bir bedel taşıdığı iddia edilemez.

Yurt içinde düzenlenen kağıtlarda “kağıdın hükmünden yararlanma” durumundan söz edilebilmesi ancak süresi bittikten sonra tekrar kullanılan veya yararlanılan kağıtlar için” söz konusudur

Bir kağıdın hükmünden yararlanma olayı, normalde, “yurt dışında düzenlenen kağıtların” Türkiye’de ibraz olunması durumuna ilişkindir.

Buna rağmen, uygulamada sık rastlanılan bir durum olarak vergi daireleri, “kağıdın hükümlerinden yararlanıldığı” ve yapılan işin bedelinin “hakedişler üzerinden hesaplanabildiği” iddiasıyla, düzenlendiği anda bedel içermeyen ve üzerinden kolayca bedel hesaplanamayan sözleşmelerin, damga vergisi matrahının takdir yoluyla tespiti için takdir komisyonlarına başvurmaktadır.

Takdir komisyonlarının, kendilerine gelen taleplerin nedenleri konusunda (rakamsal hata dışında) itiraz hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle, sadece TAKDİR YAPMIŞ OLMAK İÇİN vergi idaresinden gelen veriler üzerinden matrah hesaplamakta ve damga vergisinin “re’sen tarhiyatı” gerçekleştirilmektedir.

Bu uygulamada amaç, aslında damga vergisine tabi olduğu halde beyan edilmemiş, ödenmemiş ancak ikmalen tarhiyat olanağı bulunmayan, düzeltme yolu da kullanılamayan bir vergilemeye “tarhiyat yöntemi” bulmaktır. Dolayısıyla, takdir komisyonu, VUK’un 30. Maddesinde yer alan re’sen tarhiyat yöntemine gerekçe yaratmaktadır.

Şu halde, İdarece tespit edilen ve üzerinde, matrahı/değeri belli olan ya da kolayca hesaplanabilen bir kağıt için, sadece tarhiyat yöntemi sağlamak amacıyla takdire gidilebilir. Ama, hesaplanamayan bir bedel için takdir yoluyla matrah takdir komisyonunca takdir edilemez.

Şu halde, takdir komisyonu marifetiyle haricen hesaplanan matrah, takdir konusu kağıda hukuki bir değer yaratır mı? Sorusuna da cevap aramak gerekecektir.

Takdir komisyonları, matrah ve vergiyi hesaplayarak takdir eder. Bunu yaparken inceleme ve araştırma yetkisi de vardır. Dolayısıyla -kağıt üzerindeki bilgilerden ve atıflardan bulunabiliyorsa- matrahı hesaplar ve belirler ama bunlar yoksa kendisi “matrah yaratamaz”

Damga vergisi özel bir vergidir. Konusu, kazanç, harcama, zarar, kar vs. değildir. Konusu kağıtlar ve bu kağıtlar üzerindeki hukuki değerdir. Üstelik, bu hukuki değerin ortaya çıkması yani vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ancak kağıdın imzalanması sırasında söz konusu olabilmektedir.

Takdir komisyonu aracılığıyla belirlenen bedelin – vergi dairesi dışında- itirazsız kabul göreceği ve “yaratılan hukuk” olarak itirazsız işlem göreceği bir merci yoktur.

Özetle; Takdir komisyonu ancak, üzerindeki bilgilerden ya da atıflardan KOLAYCA hesaplanabilecek bedeli /matrahı takdir edebilir. Bunun nedeni de tarhiyatın şekline isim koyabilmektir.

Bunun dışında, imzalandığı tarihte, üzerinde hesaplanabilecek bir bedelin bulunmadığı kağıtlar için, kağıtta yazılı işlemlerin gerçekleşmesine bağlı olarak sonradan takdir yoluyla bedel yaratılamaz.

Üzerinde bedel bulunmayan, kolayca bedel hesaplanamayan ancak, atıflar nedeniyle veya yoruma dayalı olarak bedel hesaplanması gerekiyorsa bunun vergi inceleme elemanı marifetiyle yapılması daha makul bir yöntem olacaktır.

Vergi İdaresinin damga vergisinin bedelini hakkedişlerin tutarından hareketle hesaplamaya ve tarhiyat konusu yapmaya çalışması, kağıtların imzalandığı anda mevcut olmayan bir matrahın/bedelin sonradan ve kağıdın etkilerinden yararlanılarak hesaplanması anlamına gelir ki, bu uygulama, Damga Vergisi Kanununun mantığıyla bağdaşmaz.

Hakedişler üzerinden damga vergisi hesaplaması konusunda dikkat edilecek bir hususa da bu vesileyle dikkat çekmek isteriz.

Hakedişlerin kendisi damga vergisinin konusuna girmez. Ancak, “resmi dairelerden kişilerin banka hesaplarına veya onların nam ve hesaplarına diğer finansal kurumlara yapılan ödemeler damga vergisine tabi” olduğundan, resmi dairelere karşı düzenlenen hakkedişlerde, sözünü ettiğimiz düzenleme nedeniyle damga vergisi kesintisine rastlanılır. Bu durumun, yukarıda anlatılan damga vergisi matrahı yaratma kavramı ile ilişkisi yoktur.

12.07.2019

Kaynak: http://www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

[Ahmet Barlak]

Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



Vergi Takdirinin Hukuksal Değeri ve İdarenin Kötüye Kullanımı
Vergi, Türk toplum geleneğinde de askerlikle birlikte bir vatandaşlık ve tabiyet yükümlülüğüdür. İnsanlar tabi oldukları siyasi ve mülki yapının idaresine ve savunmasına yönelik tedbirlere “zorunlu gönüllü” olarak katılmak durumundadır.

Katılım ve ödemenin zorunluluğuna rağmen tebaa ile yöneten arasında sistemik bir adalet çabası bulunmaktadır. Bu nedenle vergilemede, keyfiliğin önüne geçilmesi, sosyal ve ekonomik dengenin sağlanması, gönüllü uyumun artırılabilmesi için özel kurumlar oluşmuştur.

Vergilemede keyfiliğin önüne geçilebilmesi tarihi bir çabadır. Bu nedenle, üzerinden vergi alınacak matrahın tespiti için getirilmiş düzenekler ve sistemler bulunmaktadır.

Yöntem ne olursa olsun adaletin tesisi açısından sistemin dört özelliği bulunmaktadır:

1-Vergilenecek konu bir gelir, kazanç yada varlık üzerinden alınmalıdır. (imece, salma yada zorunlu çalışmaya bu nedenle vergi denilemez)

2-Matrahın, vergi ölçüsünün yada vergi tutarının tespiti, mükellefin işini yada gelir sağlama fonksiyonunu ağır biçimde etkilememelidir. (Bu durum Anayasamızda, “Ödeme Gücü” ilkesi olarak düzenlenmiştir.)

3- Matrahın yada –götürü vergilemede olduğu gibi- ödenecek verginin tespitinde, mükellefin kendisi olmasa bile, mahallesinden, köyünden, meslek örgütünden birilerinin de bulunması suretiyle, gerçeğe yakın doğrulukta vergileme yapılmalıdır.

Bu üç unsurun sağlanabilmesi için Vergi Usul Kanunumuzda, matrahın tespiti konusunda, tarhiyatın şekline göre değişen Komisyonlar düzenlenmiştir. VUK un 30 ila 92. Maddeleri arasında 60 tan fazla madde bu komisyonları, oluşumunu ve çalışma düzenini belirlemektedir. Hepsinin bir yazı kapsamında işlenmesi mümkün değildir. Ancak şu özel durumların açıklanması da bir ihtiyaçtır;

Vergilemenin, tarımsal hayata, tarım ürünlerine yada emlak ve irat gibi servet ve servetten sağlanan vergilere yönelik olduğu durumlarda alınacak verginin hesaplanması için Tahrir Usulü kullanılır. Tahrir usulünde Emlak değeri ve arazi verimliliği ölçümü “Tekalüf Cetvelleri “ üzerinden yapılır. Bu Cetveller köy yada mahalle muhtarlıklarınca hazırlanır. ( Muhtarlık mahalle yada köy halkının seçtiği unsurlar olduğu için, değer yada ölçü belirlemenin onlara bırakılması adaleti ve doğruluğu tespit içindir. )
Kazanç, tüketim ve işlem üzerinden alınan vergilerin Servet ve irat üzerinden alınan vergilerin önüne geçmesi, beyana dayalı vergileme yöntemlerinin kullanılması nedeniyle, vergi, (önceden belirlenmiş kurallar bütünü içinde) mükellefin beyanına göre alınmaya başlanmıştır. Beyanın doğruluğu ve faaliyete, gelir tutarına, defter kayıtlarına, muhasebe usullerine uygunluğu konusunda ortaya çıkan şüphe yada eksiklik tespitinde Takdir Komisyonları devreye sokulmaktadır.
4-Vergilemede dördüncü ve çok önemli bir diğer özellik ise zamanaşımıdır. Zamanaşımı, vergilemede, vatandaşlık mükellefiyetinin “ ila nihaye” devam edemeyeceği, yükümlülüğün de zamansal bir sınırının olması gerektiği, idarenin vergileme fonksiyonundaki aksaklığın mükellefe yüklenemeyeceği anlayışından kaynaklanmaktadır.

Modern vergileme tekniği beyan esasına dayanmakla birlikte, değer ve miktarların, haricen ve uzman kişiler tarafından belirlenerek kontrol altında tutulması da söz konusudur. VUK 30. İle düzenlenen Re’sen takdir işlemleri daha önceleri sadece uzmanlaşmış-daimi görevli (muvazzaf) Takdir Komisyonlarına ait olduğu halde, gerek iş yükü gerekse incelemeyi yapan elemanların da yetkinliği göz önüne alınarak, daha sonraları Kanunda sayılı inceleme elemanlarının da takdir yetkisini kullanabilmesine olanak sağlanmıştır. Böylece takdir işlemi iki kaynaktan yapılmaktadır. Takdir için oluşturulmuş komisyonlar ve inceleme elemanları..

Aslında burada dikkat edilmesi gereken husus, takdir yetkisinin inceleme elemanlarına verilmesinde Komisyonun yerine geçmesini sağlamak çabasının olmadığıdır. İnceleme elemanının tespitleri için “takdir olunmuş matrah-vergi farkı sayılacağı” ifadesi kullanılmış, bu yetkinin, yukarda önemli özellik olarak belirtilen “zaman aşımı” ile ilişkisi kurulmamıştır. Bu nedenle, VUK 30. Maddede Re’sen tarh inceleme elemanına tanınan yetki, zamanaşımını kesme yada durdurma açısından hüküm ifade etmemektedir. Böyle bir düzenleme, vergide adalet ilkesinin ihlali olurdu.

Vergilemede zamanaşımının düzenlendiği VUK un 114. Maddesinde, bu nedenle sadece takdir Komisyonlarındaki takdir işlemlerinin zamanaşımını durduracağı düzenlenmiştir. Vergi dairelerinin matrah takdirleri için Takdir komisyonuna ne zaman baş vuracağı yasada düzenlenmemiştir. Bu durum idarenin görevi açısından zorlayıcı bir unsur olan zamanaşımı hükümlerini kullanılamaz hale getirmektedir.

Uygulamada vergi daireleri, zaman aşımı yılının son aylarında hatta –yapılan tarama sonuçlarına göre- son günlerinde matrah takdiri için Takdir Komisyonuna başvurmakta ve zaman aşımını durdurmaktadır. Takdir Komisyonunda geçebilecek süre en fazla bir yıl olacaktır. Buraya kadar olan işlemler bir ölçüde normal karşılanabilse de, vergi dairesi takdir komisyonundan aldığı, karar numarası, tarihi, matrahı vs. gibi bilgilere göre vergi/ceza ihbarnamelerini hazırlayıp Mükellefe tebliğ etmektedir. Tebligatın gerçekleşmesi üzerine, aynı tarihte Takdir Komisyonu Kararının vergi dairesine intikali sağlanmaktadır. Böylece, işin takdir komisyonuna havalesi ile duran zaman aşımının yeniden ancak kaldığı yerden başlaması sorun teşkil etmemektedir.

Bu uygulama sadece vergi daireleri tarafından yapılmamaktadır.

Artık vergi inceleme elemanları da, zaman aşımı süresinin sonlarında kendilerine verilen incelemelerde işe başlama ve bitirme süreleri yetişmeyeceği için, sadece zaman kazanmak için vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurmasını talep etmekte, inceleme için fazladan bir yıla yakın bir süre elde etmektedir. Bu süre içerisinde tamamlanan ve inceleme sonuçlarını gösteren raporlar, takdirde kullanılmak üzere Takdir Komisyonuna intikal ettirilmektedir. Böylece, tarh zamanaşımı dolaylı yoldan ve takdir komisyonları kullanılarak uzatılmaktadır.

Uygulama, son yıllarda biraz daha genişletilmiştir. İnceleme elemanları, tarh zamanaşımının dolmasından sonraki zamanlarda da “tarhiyat için değil, tetkikat için” gerekçesini öne sürerek defter belge ibrazı istemekte, düzenlenen tutanaklara “ tutanakta yer alan bilgilerin veri olarak kullanılacağı” ibaresini kullanmaktadır. Bu tutanaklara dayanılarak yapılan tespitler takdir komisyonlarında, takdirin dayanağı olarak kullanılmaktadır.

Gerek vergi dairelerinin, gerekse inceleme elemanlarının bu tutumu “görünüşte” yasal imkanların kullanılması gibi değerlendirilse de hukuka ne kadar uygunluğu tartışmalıdır.

Uygulamanın hukuka uygunluğu veya aykırılığı hakkında değerleme yapılırken Anayasa Mahkemesinin, 15.10.2009 tarih ve 2006/124 sayılı Kararındaki bazı açıklamaların göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Söz konusu Kararda vergilemede zamanaşımının önemi ve özelliği konusu şu şekilde açıklanmaktadır:

“Kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadece alacak-borç ilişkisi değil aynı zamanda Anayasa’nın 73. maddesinin niteliği gereği bir ödev ilişkisidir. Bu karşılıklı ödev gereği, mükelleflerin yükümlüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi zamanında tarh, tahakkuk ve tahsil etmesi gerekir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.

213 sayılı Yasa’nın 113. maddesinde vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında sayılan zamanaşımı, “süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması” olarak tanımlanmıştır. Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir.

213 sayılı Yasa’daki tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Mükellefe bu süreden sonra vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Verginin eksik tarh edilmesi nedeniyle ikmalen tarhiyata gidilebilmesi, usule aykırılık nedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir verginin yeniden tarh edilebilmesi zamanaşımı süresinin dolmamış olmasına bağlıdır. Zamanaşımı süresinin geçmesiyle artık vergi incelemesi de yapılamayacaktır.”

Görüldüğü gibi zaman aşımı, dolaylı yollardan uzatılması makul sayılamayacak bir müessesedir.

Aynı Kararda, vergileme sürecinde idarenin tutum ve davranışlarının ne kadar önem taşıdığı konusunda şöyle denilmektedir:

Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır.”

Vergi daireleri ile inceleme elemanlarının takdir komisyonunu kullanarak yaptıkları, yukarıda belirtilen uygulamalar “Hukukun genel ilkelerinden olan hak ve nefaset ilkesini zorlamakta,alacağını takip ve tahsil noktasında alacağını takip etmeyen alacaklıların alacağını eksik borç haline getirmeyi amaçlayan zamanaşımı müessesesini işlemez hale getirmekte diğer taraftan idarenin iç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükellef aleyhine fazladan gecikme faizi hesaplanmasına sebep olmaktadır.”

Özellikle tartışma konusu olan husus, vergi inceleme elemanlarının zaman aşımını kesmek için –çoğu zaman vergi dairesi üzerinden- konuyu takdir komisyonuna intikal ettirerek, gönüllü olarak ibraz olunan defter ve belgelerden hareket etmek suretiyle inceleme yapmak ancak Takdir Komisyonu kararına dayalı tarhiyatı sağlamak çabalarıdır.

Bu konuda özellik taşıyan birkaç hususun altını çizmek gerekmektedir;

Muhafaza ve ibraz süresi geçmiş defter ve belgelerin gönüllü olarak ibraz edilmesi durumunda, bu defterlere dayanılarak saptanan bilgiler ışığında vergi tarhedilmesi hukuka uygunmudur.
VUK md. 253 hükmü gereğince 5 yıl saklanması zorunludur. Madde hükmüne göre mükellefler tutmak zorunda oldukları yasal defterleri ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak 5 yıl süreyle saklamak ve yetkili makamlar tarafından istenildiği takdirde incelemeye ibraz etmek zorundadırlar. İbraz mecburiyeti olmadığı halde, bu işlemi gönüllü olarak yerine getiren mükellefin bu davranışı değil, -ticaret hukuku dışında- kapsadığı verilerin mali hukukta aleyhine kullanılma olanağı bulunmaması önemlidir.
Vergi inceleme elemanının belirlediği matrah farkına dayalı vergi tutarı takdir edilmiş sayıldığına göre, “benim imkanım kalmadı,sizin üzerinizden yapalım” mantığı ile takdir edilmiş sayılan bir vergiyi takdir komisyonu kararına bağlamaya çalışmak takdir yetkisinin devri anlamına gelmeyecekmidir?
Vergi Usul Hukukunda takdir yetkisinin devri yoktur. İnceleme elemanı bu yolla kendisini sadece bilirkişi statüsüne çekmektedir ki, kendisine bu yönde bir yetki yada görev verilmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 113 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Bu ifadenin açık anlamı, zamanaşımı, mükellef aleyhine olabilecek her türlü uygulamadan uzak durulacağı, mükellef hukukunun re'sen dikkate alınacağıdır.
Yukarda yapılan açıklamaları özetlemek gerekirse ;

İncele elemanlarının, zamanaşımını durdurmak için vergi dairesini kullanmak suretiyle konuyu Takdir komisyonuna havale ederek,vergi incelemesi için zaman kazanması, ancak, inceleme raporu üzerine tarhiyat olanağı kalmadığı için, Takdir Komisyonu kararı üzerine tarhiyat yapılması
Vergi dairelerince, zaman aşımının son günlerinde, Takdir Komisyonuna baş vurarak, takdir olunan matraha göre vergi/ceza ihbarnameleri düzenleyip tebligatı tamamladıktan sonra takdir kararının vergi dairesine intikalini sağlaması
Usul hukukunun ve mükellef haklarının açık bir ihlali olup hukuki yönünün varlığı savunulamaz.

06.08.2019

Kaynak: http://www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)