TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİNDE NAZIM HESAPLAR

[Muradiye Karabulut]

TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİNDE NAZIM HESAPLAR

Nusret KURDOĞLU
S.M.M.M.


1) Giriş

Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS), dönem sonunda elde edilecek temel mali tabloların, gerek “Muhasebenin Temel Kavramları” gerekse “Temel Mali Tabloların Düzenlenme İlkeleri” ile tam uyumlu olması gereğini öngörür. Bundaki temel amaç, mali tablolarda yer alan bilgilerin karar vericiler tarafından en iyi şekilde ve süratle kullanılabilmesi için bu tabloların anlaşılabilir, ihtiyaca uygun, doğru ve güvenilir, karşılaştırılabilir olmasıdır. Bu bağlamda, mali tabloların, işletmenin tablo tarihindeki gerçek durumunu tüm açıklığı ile ortaya koyması gerekir.

Oysa, TMS’nin bir aracı olan Tekdüzen Hesap Planı (THP), mevcut hesaplarıyla işletmeye ait her bilgiyi kapsayamamaktadır. Bu da çok doğaldır. İşletmenin çeşitli taahhütlerden doğan riskleri, (örn. Teminat mektupları) çeşitli şekillerde işletmeye tanınan avantajlar (örneğin yatırım indirimi) gibi gerekli bilgiler, bilanço hesapları içerisinde yer almamaktadır. Bu nedenle, sırf bilanço hesaplarından oluşan bir bilançoda, bu tür bilgiler eksik kalmaktadır.

Öte yandan, TMS’ne göre; ”Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu tebliğ ve ekinde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak, vergiye tabi karın tespiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde tutmak zorundadırlar.” 

Özellikle, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin (MSUGT), yukarıda değindiğimiz "V"inci bölümünde de belirtildiği gibi, (TMS) muhasebeden artık "Doğru Matrah" değil "Doğru Kar" ya da "Doğru Sonuç" istemektedir. Bu istem, "Kişilik Kavramı" ve "Tam Açıklama Kavramı" ile birlikte düşünüldüğü zaman uygulamaya çok büyük değişiklikler getirecek niteliktedir. Özellikle gerçekte "İşletme Kişiliği" açısından gider ya da gelir olan, ancak matrah saptanmasında eklenmesi ya da indirilmesi kabul edilmeyen (matrah hesaplanmasında göz önüne alınmaması gereken) çeşitli işlemlerin kaydedilmesinde (ki bunların hepsinin kaydedilmesi artık zorunludur.) değişik ve amaca uygun yöntemlerin seçilmesi ve bu yöntemlerin iyi, doğru kullanılması gerekmektedir

Bu durum, TMS’nin gereklerine göre mali tablo oluşturmak için, sürekli “Nazım Hesap” kullanımını zorunlu hale getirmektedir. Konuya derinlemesine girildiğinde, Nazım Hesap sisteminin, ana hesap sisteminden neredeyse daha önemli hale gelmiş olacağı açıkça görülecektir. (TMS) ile yürürlükteki vergi mevzuatının uyumunu sağlamanın yanı sıra, bilanço hesaplarında yer alamayan önemli bilgilerin açıklanmasında, neredeyse tek “altın anahtar” NAZIM HESAPLAR’dır.

Konuyu daha iyi açabilmek için, “Muhasebenin Temel Kavramları” arasında, 2. ve 9. sıralarda yer alan “Kişilik Kavramı” ve “Tam Açıklama Kavramları” na da değinmek uygun olacaktır.


2) Kişilik Kavramı:

<Tebliğ metni>
Bu kavram; işletmenin sahip veya sahiplerinden,yöneticilerinden, personelinden ve diğer ilgililerden ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu ve işletmenin muhasebe işlemlerinin sadece bu kişilik adına yürütülmesi gereğini öngörür.

Bu kavrama göre, işletmenin türü ne olursa olsun, işletme sahibi ya da ortağı, işletmeden ayrı bir kişidir. Bu nedenle tüm muhasebe işlemleri de <işletme kişiliği> adına yürütülmelidir. Her işletmede faaliyet sonucu oluşan kar, bütünü ile işletme kişiliğine aittir. Ortağa veya işletme sahibine bu kardan sadece bir pay, bir temettü düşer.

Bu noktada, "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" ve "Matrahtan İndirilmesi Gereken Gelirler" konularını da iyice açmak gerekiyor. Zira yasada var olmasına karşın, artık (TMS)'de ve eskiden beri teoride, kabul edilmeyen gider yoktur. Muhasebe sistemi ile vergi sistemi arasındaki bu iki zıt olgunun bir aracı işlemle uzlaştırılması gerekmektedir.

<İşletme Kişiliği> açısından gider olduğu halde, matrah saptanmasında yasanın gider kabul etmediği giderler "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" olarak tanımlanmaktadır. "Kişilik Kavramı" gereği, bu tür giderler (MSU) Tebliği'nin V. bölümü hükmüne göre, "İşletme Kişiliği" açısından gider olarak kaydedilecek, böylece işletmenin gerçek karına ulaşılacaktır. Ancak vergiye tabi karın (Matrah) saptanması aşamasında, vergi yasalarınca kabul edilmeyen bu tutarlar "Gerçek Kar" a ekleneceklerdir. Bu olgu açısından kurum ile şahıs işletmeleri arasında hiç bir fark gözetilmeden aynı uygulama yürütülecektir.

Çünkü "Kişilik Kavramı" hem kurumları hem de şahıs işletmelerini kapsamaktadır. Aynı durum, matraha eklenmeyecek belli gelir türleri için de geçerlidir.

Diğer taraftan, özellikle "Gelir Tablosu İlkeleri'nin amaçları" dikkatlice gözden geçirildiğinde, "TMS" ne göre tüm gelir ve giderlerin gerek "7"li "Maliyet Hesapları" ana hesap sınıfında, gerekse "6" lı "Gelir Tablosu Hesapları" ana hesap sınıfında sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesi gerektiği açıkça ortaya çıkmaktadır.

Bu durumda, (TMS) öncesindeki yaygın uygulamaya son vermek ve bu tür giderleri, "6" lı ya da "7" li gider hesapları arasında açılan tek bir "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" hesabında toplamaktan kaçınmak gerekiyor. "İşletme Kişiliği" açısından gider olan her harcama, ilgili gider hesabı hangisi ise ona kaydedilmeli, eğer bu gider "Kanunen Kabul Edilmeyen Gider" ise, aynı anda bu amaçla açılmış Nazım Hesaba da kaydedilmeli ve orada izlenmelidir. Dönem sonunda da, Nazım Hesapta toplanan bu tutar, (TMS) kurallarına göre saptanan "Kar" tutarına eklenerek, matraha ulaşılmalıdır.

"Matrahtan indirilmesi gereken gelirler" kavramına gelince, bu da "kanunen kabul edilmeyen giderler" kavramının tam tersine işleyecek bir kavramdır. Bir kısım gelirler, <işletme kişiliği> açısından gelir oluşturduğu halde, matrah hesaplanmasında göz önüne alınmaz. Yine, işletmede, bir dönem önce "İşletme Kişiliği" açısından gider olup, yasa gereği "Kanunen Kabul Edilmeyen Gider" olarak kaydedilen, ancak bir sonraki dönemde de "İşletme Kişiliği" açısından gelir haline gelen işlemler mevcuttur. V.U.K.'nca kabul edilmeyen ama (MSU) Tebliği gereği aktiflerdeki değer düşüklükleri için ayrılan karşılıklardan ya da önceki dönemlerde ayrılan kıdem tazminat karşılıklarından iptaller gibi... İşte bu tür gelirleri de dönem matrahından indirebilmek (ya da matraha eklenmesini önlemek) amacıyla yine bir Nazım Hesapta izlemek gerekir.

Her iki uygulama için bu güne kadar üzerinde anlaşma sağlanan ve çoğunlukla kullanılan hesaplar;

"950- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve
951- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Karşılığı
960- Diğer İndirimler Karşılığı ve
961- Diğer İndirimler" hesaplarıydı.

Ancak, uygulamada geçen yıllar ve son dönemlerde vergi yasalarındaki değerleme hükümlerinde ve bunların yorumlarında yapılan değişiklikler, bu iki Nazım Hesap çiftinin bu şekliyle amaca hizmette yetersiz kaldığını, gereksinimi karşılayamadığını göstermiştir. Kanunen kabul edilmeyen giderler, sonuçta birer gider kalemidir, ilgili gider yerine gider yazılır, sonra kara eklenerek matraha ulaşılır. Oysa, geçen zaman içerisinde gider olmadığı halde matraha eklenen unsurlar ve gelir olmadığı halde matrahtan indirilecek unsurlar da olduğu görülmüştür. Önceki dönemde ödenmediği için matrahtan indirilmemiş olan, ama cari dönemde ödendiği için gider yazılmaksızın matrahtan indirilmesi gereken SSK Primleri gibi..

Bunları göz önüne aldığımız zaman, 950 - 951 ve 960 - 961 Nazım Hesapların, yukarıda belirtildiği gibi değil de, aşağıda listelenen şekilde kullanılmasının daha doğru olacağı ortaya çıkmaktadır.

950- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR
950 01- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
950 01 01- ÖNC. DÖNEM VERİLEN ÇEKLER REESKONT TASFİYE GİDERLERİ
950 01 02- CARİ DÖNEM ALINAN ÇEKLER REESKONT GİDERLERİ
950 01 03- CARİ DÖNEM ÖDENMEYEN SSK PRİMLERİ
950 01 04- AMME ALACAKLARI GECİKME ZAMLARI VE PARA CEZALARI
950 01 05- KIDEM TAZMİNAT KARŞILIK GİDERLERİ
950 01 06- BİNEK OTO MTV GİDERİ
950 01 07- BAĞIŞ VE YARDIMLAR
950 01 08- BELGESİZ VE BELGESİ GEÇERSİZ GİDERLER
950 01 09- ÖZEL İŞLEM VERGİLERİ
950 01 10- ÖZEL İLETİŞİM VERGİLERİ
950 01 11- FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI
950 01 12- DİĞER VERGİ GİDERLERİ
950 01 13- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞ.GİD.(TİCARİ OLMAYAN)
950 01 14- ÖNC.DNM.AMORTİSMAN TAMAMLAMA GİDERLERİ

950 01 20- DEVREDECEK K.K.E.GİDERLER
950 01 20 01- AAA İNŞ.VE ONR.İŞİ DEVR.K.K.E.GİDERLERİ
950 01 20 02- BBB İNŞ.VE ONR.İŞİ DEVR.K.K.E.GİDERLERİ

950 02- MATRAHA EKLENECEK DİĞER UNSURLAR
950 02 01- ÖNC.DÖNEM FAİZ GELİR TAHAKKUKLARI
950 02 02- ÖNC.DÖNEM MENKUL DEĞERLER DEĞERLEME FARKLARI
950 02 03- KULLANILAN Y.DEĞERLEME VE MALİYET ARTIŞ FONLARI

951- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR KARŞILIĞI
951 01- KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER KARŞILIĞI
951 02- MATRAHA EKLENECEK DİĞER UNSURLAR KARŞILIĞI

960- MATRAHTAN İNDİRİLECEK UNSURLAR KARŞILIĞI
960 01- MATRAHTAN İNDİRİLECEK GELİRLER KARŞILIĞI
960 02- MATRAHTAN İNDİRİLECEK DİĞER UNSURLAR KARŞILIĞI
961- MATRAHTAN İNDİRİLECEK UNSURLAR
961 01- MATRAHTAN İNDİRİLECEK GELİRLER
961 01 01- CARİ DÖNEM FAİZ GELİR TAHAKKUKLARI
961 01 02- ÖNC.DÖNEM AYR. KIDEM TAZM. KARŞ. İPTAL GELİRİ
961 01 03- CARİ DÖNEM VERİLEN ÇEK REESKONT FAİZ GELİRİ
961 01 04- ÖNC.DÖNEM ALINAN ÇEK REESKONT TASFİYE GELİRİ
961 01 05- CARİ DÖNEM MENKUL DEĞERLER DEĞERLEME FARKLARI
961 01 06- ŞÜPHELİ ALACAK TAHSİLİ (TİCARİ OLMAYAN)
961 01 09- DİĞER MATRAHTAN İNDİRİLECEK GELİRLER

961 02- MATRAHTAN İNDİRİLECEK DİĞER UNSURLAR
961 02 01- ÖNC.DÖNEM KIDEM TAZ. KARŞILIKLARINDAN ÖDEMELER
961 02 02- ÖNC.DÖNEM SSK PRİMLERİNDEN ÖDEMELER
961 02 03- SATILAN BİNEK OTO 1/2 AMORTİSMANI
(Önceki. dönemlerde ayrılıp, matrahtan indirilmeyen 1/2 amortisman giderleri)
961 02 04- İHRACAT GÖTÜRÜ GİDER

Burada önemli nokta, Nazım Hesap sisteminin kullanılış şeklidir. Bir nazım hesap hiçbir şekilde tek başına kullanılmaz. Daima çift çift kullanılır. Konuyu giderler açısından ele alırsak, bir gider kalemi, önce ilgili gider hesabına alınır. Ardından gelen mahsup fişinde de ilgili Nazım Hesap çiftine ayrıca kayıt yapılır.

Bir örnek vermek gerekirse, işletmede her hangi bir dönemde KDV ödemesi doğmadığını düşünelim. Tahakkuk fişinde, sadece (2001 yılı için) 140.000 TL. Damga Vergisi, 1.000.000 TL. EKP ve 2.000.000 TL. ÖİV olmak üzere, toplam 3.140.000 TL. ödenmesi gereken tutar yer alacaktır. Bu kalemlerin her üçü de “İŞLETME KİŞİLİĞİ” açısından birer giderdir. Ama, bunların arasında ÖİV kalemi, bir Kanunen Kabul Edilmeyen Gider kalemidir. Buna göre, önce ödeme işlemini kayda alalım;

770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
770 06- VERGİ, RESİM VE HARÇ GİDERLERİ
770 06 01- DAMGA VERGİSİ GİDERİ 140.000
770 06 04- EKP GİDERİ 1.000.000
770 06 05- ÖİV GİDERİ 2.000.000

100- KASA HESABI
100 01- TL KASASI 3.140.000

Bu ödeme maddesinin ardından, ÖİV’nin dönem sonu matrah hesaplanması sırasında KKEG olarak göz önüne alınabilmesi için, yukarıda alt detayları verilmiş olan 950 – 951 Nazım Hesap çiftine de kaydedilmesi gerekir.

950- MATRAHA EKLENECEK UNSURLAR
950 01- KANUNEN KABUL ED. GİDERLER
950 01 09- ÖZEL İŞLEM VERGİLERİ 2.000.000

951- MATRAHA EKL. UNS. KARŞ.
951 01- KANUNEN KABUL ED. GİD. KARŞ. 2.000.000 gibi...





3- Tam Açıklama Kavramı:

<Tebliğ metni>
Tam açıklama kavramı; mali tabloların, bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.

Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.

Bu kavram (ilke) bir bakıma tutarlılık kavramı (ilkesi) ile bütünleşmektedir. Bir önceki dönem mali tabloları ile kıyaslanabilir nitelikte olan mali tablolar, karar verme durumunda olan kişilere, işletme ile ilgili bilgileri tam ve açık olarak sunabilmelidir.

Mali tabloların içerdiği bilgilere girmesi mümkün olmayan ama ilgilerin sağlıklı ve doğru karar vermeleri için gerekli olan bilgiler, mali tabloların ayrılmaz parçası olan dipnotlarda belirtilir. Buna karşın mali tablolarda belirtilen bilgilerin belirtilme sistemi de önemlidir. Mali tabloların düzenlenmesinde tam açıklama ilkesine en uygun örnek, "36" grubu olarak gösterilebilir. Bilindiği gibi, bilançoda, "36" grubundaki "360- ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR" ve "361- ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ" hesaplarında sadece tahakkuk etmiş ancak henüz ödeme günü gelmemiş borçlar yer alabilir. Eğer mali tabloda yer alan "360" ve "361" hesaplarda vadesi geçtiği halde ödenmemiş borçlar yer alıyorsa, bu mali tabloyu üreten muhasebeci hem açıklık ilkesine, hem sosyal sorumluluk ilkesine uymamış olur. Doğru düzenlenmiş bir mali tabloda, bu tür borçlar "360" ve "361" hesaplarda yer alamaz. Bunlar, dönemin sonunda "368- VADESİ GELMİŞ ERTELENMİŞ VEYA TAKSİTLENDİRİLMİŞ VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER" hesabına aktarılmalı, mali tablo tarihi itibariyle oluşmuş gecikme zamları da tahakkuk ettirilerek "369- ÖDENECEK DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER" hesabında gösterilmelidir.

Öte yandan yine tam açıklama kavramı, Nazım Hesap kullanımına büyük ölçüde gereksinim doğurmaktadır. Örneğin; işletmenin çeşitli nedenlerle bankalardan alıp ilgili yerlere verdiği teminat mektupları, ya da tersine müşterilerinden aldığı teminat mektupları, aldığı ve kullandığı yatırım indirimi tutarları, aldığı ve verdiği kefaletler, ipotekler, ana hesap sistemi içerisinde görülemeyecek olan kalemlerdir. Ama bunların mali tablolarda yer almaması, işletmenin gerçek durumunun “Tam Açıklama Kavramı”uyarınca açıklıkla ortaya konmasını önleyecektir. İşte, ana hesap sistemi içinde yer almayan bu tür bilgilerin, Nazım Hesaplar aracılığıyla mali tablo kullanıcısına aktarılması gerekir.

4) Dipnotlara Yönelik Bilgiler

Nazım Hesapların, yukarıda belirtilen alanlar dışında da kullanım alanı vardır.

Bilindiği gibi, dipnotlar temel mali tabloların ayrılmaz parçalarıdır. Dipnotlardaki bazı bilgilerin, beyanname dönemlerindeki zaman sıkışıklığı içerisinde kolaylıkla toparlanabilmesi, yine Nazım Hesap kullanımıyla oldukça kolaylaşmaktadır. Dönem içerisinde işlem oluştuğu zaman Nazım Hesap sistemine konulacak küçük notlar, mali tablo düzenlenmesi ve beyanname hazırlığı sırasında büyük zaman kazancı sağlamaktadır.

Örneğin, bilanço dipnotlarında, “Aktif değerlerin toplam sigorta tutarları” sorulmaktadır. Eğer daha önce Nazım Hesap sistemini bu konuda kullanılmadıysa, bu sorunun yanıtlanması için bütün geçerli sigorta poliçelerinin, o sıkışık dönemde tek tek elden geçirilmesi gerekecektir. Oysa, örneğin bir kasko poliçesi giderleştirilirken, aynı mahsupta ilgili Nazım Hesap çiftine de kayıt düşülmüş olsa, sorunun yanıtını bulmak, birkaç saniyeden fazla zaman almayacaktır.

Basit bir örnekle konuyu açalım; (tutarları basitlemek için aylar 30 gün olarak alınmıştır, gerçek işlemlerde ayların gün sayısını tam almak gerekir.) İşletme, 25 Milyar TL. teminatla aktifindeki taşıta kasko sigortası yaptırmış, toplam 120.000.000 TL. prim borçlanmıştır. Poliçe geçerlik tarihleri, 05.11.2000 – 04.11.2001 arasıdır. (Taşıt genel yönetim hizmetlerinde kullanılmaktadır.)

Buna göre, 2000 yılı Kasım ve Aralık aylarına düşen gider payı 18.333.333 TL.’dır. 2001 yılına düşen gider payını ise Geçici Vergi Dönem’lerine göre giderleşecek şekilde paylaştırırsak, 1., 2. ve 3. üçer aylık dönemlere 30’ar Milyon TL. ve 4. üç aylık döneme 11.666.667 TL. düşmektedir. Buna göre poliçenin prim tutarının kaydını aşağıdaki biçimde yapabiliriz;

770- Genel Yönetim Giderleri
770 05- Çeşitli Giderler
770 05 04- Sigorta Giderleri 18.333.333
180- Gelecek Aylara Ait Giderler
180 03- Sigorta Giderleri
180 03 04- Cari Yıl 4. Dönem Sig.Gid. 30.000.000
180 03 05- Gel. Yıl 1. Dönem Sig. Gid. 30.000.000 
180 03 06- Gel. Yıl 2. Dönem Sig. Gid. 30.000.000 
180 03 07- Gel. Yıl 3. Dönem Sig. Gid. 30.000.000 
180 03 08- Gel. Yıl 4. Dönem Sig. Gid. 11.666.667 

320- Satıcılar
320 0?- .... Sigorta 120.000.000

Bu işlem, sigorta poliçesi için borçlanılan prim tutarının kayda alınması için yeterlidir.
Ama, yukarıda sözü geçen dip not sorusunun yanıtlanmasına yeterli değildir. 25 Milyar TL. tutarındaki teminat tutarının da, Nazım Hesap kanalıyla not edilmesi, dip notların hazırlığı sırasında kolaylık saplayacaktır. (Bir işletmenin aktifinde, birden fazla sigortalı varlık olacağını, hatta bu sayının bazı işletmelerde 10’larca sayıya ulaşabildiğini düşünürsek, aşağıdaki kaydın sağlayacağı zaman kazancı daha iyi anlaşılır.)

940- VARLIKLAR SİGORTA TEMİNATLARI 25.000.000.000
941- VARLIKLAR SG. TEM. KARŞ. 25.000.000.000

5) Sonuç

Dönem sonunda matraha ve dipnotlarına yönelik bilgiler taşıyan Nazım Hesaplar, birbirleri ile karşılaştırılarak kapatılır ve mali tablolarda yer almazlar. (Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan işletmelerin, devreden taahhütlerine ait K.K.E.G. tutarları hariç) Buna karşılık, işletmenin taahhütleri ve doğabilecek rizikolarına ait Nazım Hesaplar ve yatırım indirimlerini belirten Nazım Hesaplar, “Tam Açıklama Kavramı” uyarınca bilançoda yer alır ve dipnotlarda açıklanır.