|
GEÇİCİ VERGİNİN TEKDÜZEN HESAP SISTEMİNDE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
GEÇİCİ VERGİNİN TEKDÜZEN HESAP SISTEMİNDE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
GEÇİCİ VERGİNİN TEKDÜZEN HESAP SISTEMİNDE
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Yakup SELVİ- Fatih YILMAZ
İ.Ü.İ.F. Muhasebe Ana bilim Dalı
Araştırma Görevlileri
1. GİRİŞ
"Geçici Vergi", 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 3505 sayılı Kanunun 15. maddesi ile eklenen mükerrer 120. maddede düzenlenerek 1.1.1989 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Yasa gereği hesaplanan geçici vergi tutarının ve taksit ödemelerinin Tekdüzen Hesap Planı(1) çerçevesinde muhasebeleştirilmesi konusunda uygulamada başlıca iki görüş oluşmuştur. Bu çalışmamızda bu iki görüş tanıtılacak ve analiz edilecektir.
2. GEÇİCİ VERGİNİN (Peşin Vergi) TANIMI
93 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi ve 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 40. maddesi gereği geçici vergi ödenmektedir. İlgili maddelere göre gerçek usulde Gelir Vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı, cari vergilendirme döneminin Gelir Vergisi'ne mahsup edilmek üzere ve Kurumlar Vergisi mükellefleri de cari dönemin Kurumlar Vergisine mahsup edilmek üzere, bu vergiyi öderler.
Geçici vergi tutarı içinde bulunulan yılda verilen yıllık beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi' nin ticari ve mesleki kazanca (Gelir Vergisi Kanunu'nun 42.. maddesi(2) kapsamına giren kazançları elde edenlerin ve noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) isabet eden kısmının % 50'sidir. Bakanlar Kurulu bu oranı % 100'e kadar arttırmaya veya % 25'e kadar indirmeye yetkili kılınmıştır. 1995 yılında geçici vergi oranı Gelir Vergisi mükellefleri için % 50 ve Kurumlar Vergisi mükellefleri için % 70 olarak tespit edilmiştir. Geçici vergi, Gelir Vergisi beyannamesi ile beyan edilir ve yıllık Gelir Vergisi ile birlikte tarh ve tahakkuk ettirilir. Geçici verginin ilk taksidi yıllık beyannamenin verildiği Mart ayında, diğer taksitleri ise her ayın 20'inci günü akşamına kadar olmak üzere 12 eşit taksitle ödenir. Kurumlar Vergisi mükellefleri için ise ilk taksit, beyannamenin verildiği Nisan ayında ödenir ve diğer taksitler ise her ayın yirminci günü akşamına kadar olmak üzere 12 eşit taksitte ödenir.
Kurumlar da dahil olmak üzere, mükellefler dilerlerse, ilgili hesap döneminde üçer aylık bilanço ve gelir tablosuna göre hesaplanan kazançlarının % 25'ini geçici vergi olarak öderler. Bu usulde hesaplanan geçici vergi üçer aylık dönemleri takip eden ayın yirminci günü akşamına kadar Gelir veya Kurumlar Vergisi bakımından bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içinde ödenir. Bu usulü seçen mükellefler hakkında ikinci fıkra hükümleri uygulanmaz. Bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmeden bu usulden dönemezler.
Yapılan vergi denetimi sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re' sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Ancak, yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır.
Bir önceki takvim yılında tahakkuk eden geçici vergi yıllık beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi'nden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, içinde bulunulan yıla ilişkin olarak ödenecek geçici vergiye, artan kısmı ise diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, mükellefin o yıl sonuna kadar yazılı olarak talep etmesi halinde kendisine ret ve iade edilir.
Mükellef, işini bırakması halinde, işini bıraktığı ayı takip eden aylara ilişkin vergi taksitlerini ödemez. Hesaplanmış olan yıllık geçici vergi tutarı ile işin bırakıldığı aya kadar (bu ay dahil) olan tutarı arasındaki fark, vergi dairesince terkin edilir.
3. GEÇİCİ VERGİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
İlgili G.V.ve K.V. mevzuatlarına göre hesaplanan yıllık geçici vergi tutarı ve taksitlerinin ödenmesine ilişkin uygulamada başlıca iki muhasebeleştirme görüşü bulunmaktadır. Bu iki görüş kısaca özetlenecek olursa;
Birinci görüşe göre, hesaplanan yıllık geçici vergi tutarı kadar 193 numaralı "Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı"na borç ve 360 numaralı "Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı"na da alacak kaydı yapılmaktadır. Böylece işletmeye, toplam yıllık geçici vergi tutan kadar borç tahakkuk ettirilmektedir. Her ay geçici vergi taksit ödemeleri yapıldıkça da, ödenen taksit tutan kadar 360 numaralı "ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı"na borç ve 100 numaralı "Kasa Hesabı"na da alacak kaydı yapılmaktadır. Bu kayıt sonrasında da işletmeye tahakkuk ettirilen vergi borcu, ödenen taksit tutan kadar azaltılmaktadır. Dönem sonuna gelindiğinde 193 numaralı "Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı"; ilgili hesaba alacak ve 371 numaralı "Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı"na borç kaydı yapılarak kapatılmaktadır. İşletmenin yıl sonu bilançosunda ise; 371 numaralı hesap, yıllık toplam geçici vergi tutan kadar borç bakiyesi ve 360 numaralı hesap da, yıllık toplam geçici vergi tutan ile o yıl içinde ödenen vergi taksitlerinin toplam tutan arasındaki fark kadar alacak bakiyesi ile gözükmektedir.
Takip eden yıl içinde de, kalan geçici vergi taksitleri ödendikçe 360 numaralı "Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı"na borç kaydedilmektedir.
İkinci görüşe göre, yıllık geçici vergi tutarının hesaplanması aşamasında herhangi bir kayıt yapılmamaktadır. Her ay geçici vergi taksitleri ödendikçe, ödenen taksit tutarı kadar 193 numaralı "Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı"na borç ve 100 numaralı "Kasa Hesabı"na alacak kaydı yapılmaktadır. Bu kayıtlar sonucu, işletmeye herhangi bir vergi borcu tahakkuk ettirilmemekte ve ödenen vergi taksitleri toplamı kadar da işletme devlete karşı alacaklandırılmış olmaktadır. Dönem sonunda o yıl içinde ödenen vergi taksitlerinin toplam tutarı kadar borç bakiyesi ile gözüken 193 numaralı "Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı" ilgili hesaba alacak ve 371 numaralı "Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı"na borç kaydı yapılarak kapatılmaktadır.
Bu görüşe göre, takip eden yıl içinde, kalan geçici vergi taksitleri ödendikçe 193 numaralı "Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı"na borç kaydedilmektedir. Yılın Gelir Vergisi beyannamesi düzenlendikten sonra da 193 numaralı "Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı"; ilgili hesaba alacak ve 371 numaralı "Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı"na borç kaydı yapılarak kapatılmaktadır.
Ancak, yukarıda görüşlerden hangisi uygulanırsa uygulansın Tebliğde (3) belirtildiği üzere 193 numaralı "Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı"ndan 371 numaralı "Dönem Kârının Peşin ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı"na aktarılacak olan tutar 370 numaralı "Dönem Kân Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülükler Karşılıkları Hesabi"nın tutarından fazla olamayacaktır. Eğer fazlalık olursa, fazla olan tutar 193 numaralı hesapta kalmaya devam edecektir.
4. ÖRNEK
ABC İşletmesi'nin (Gelir Vergisi mükellefi) 1994 yılına ilişkin hesaplanan Gelir Vergisi tutarının 24.000.000.-TL olduğunu varsayalım. İlgili mevzuata göre bu mükellefin toplam yıllık geçici vergi tutarı 12.000.000.-TL olacaktır. İşletme, 1995 yılı Mart ayından başlamak üzere 12 ay boyunca, aylık 1.000.000.-TL geçici vergi taksitlerini ödeyecektir.
Yukarıda tanımladığımız birinci görüşe göre yapılacak olan kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:
* 1995 yılı Mart ayında 1994 yılına ait Gelir Vergisi beyannamesi verildikten sonra, 1995 yılı için hesaplanan yıllık geçici vergi tutarı için aşağıdaki kayıt yapılır
Mart 1995
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR HES. 12.000.000
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HES. 12.000.000.
/ /
* Geçici vergi taksitlerinin ödemesi yapıldıkça da aşağıdaki kayıt yapılır:
Mart 1995
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HES. 1.000.000
100. KASA HES. 1.000.000
/ /
* Dönem sonunda bilançonun hazırlanması esnasında da aşağıdaki kayıt yapılır;
31 Aralık 1995
371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ HES. 12.000.000.
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE
FONLAR HES. 12.000.000.
/ /
* 1996 yılında kalan geçici vergi taksitlerinin ödemesi yapıldıkça da aşağıdaki kayıt yapılır:
Ocak/Şubat 1996
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HES. 1.000.000
100 KASA HES. 1.000.000.
/ /
İkinci görüşe göre yapılacak olan kayıtlar ise aşağıdaki gibi olacaktır:
* 1995 yılı Mart ayında 1994 yılına ait Gelir Vergisi beyannamesi verildikten sonra, 1995 yılı için hesaplanan yıllık geçici vergi tutarı için herhangi bir kayıt yapılmaz.
* 1995 yılı içinde geçici vergi taksitlerinin ödemesi yapıldıkça aşağıdaki kayıt yapılır:
Mart 1995
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FON HES. 1.000.000.
100 KASA HES. 1.000.000.
/ /
* Dönem sonunda bilançonun hazırlanması esnasında da aşağıdaki kayıt yapılır:
31 Aralık 1995
371 DÖNEM KARININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ HES. 10.000.000.
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FON HES. 10.000.000.
/ /
* 1996 yılında kalan geçici vergi taksitlerinin ödemesi yapıldıkça da aşağıdaki gibi kayıt yapılır:
/ /
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE
FONLAR HES. 1.000.000.
100 KASA HES. 1.000.000.
/ /
* 1994 yılında, 1995 yılının Gelir Vergisi beyannamesi verilirken de aşağıdaki kayıt yapılır:
/ /
371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ
VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ HES. 2.000.000.
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER VE FONLAR HES. 2.000.000
/ /
5. GÖRÜŞLERİN ANALİZİ
Muhasebede "gerçekleşme" ya da "tahakkuk" terimleri geçmiş zaman ve şimdiki zamanı ilgilendirir. Gelecek zamanı esas alan olaylar bu terimlere konu edilemez. Muhasebedeki "tahakkuk ilkesinde tahsilatın ve ödemelerin yapılıp yapılmamasına bakılmaksızın gelirin hak edildiği, giderini ise katlanıldığı, başka bir ifadeyle gelir ve giderin gerçekleştiği muhasebe döneminde meydana geldiği kabul edilir(4). Bu sebeple, tahakkuk ilkesinin özü, dönemin gelir ve giderlerinin karşılaştırılmasıdır. Bu karşılaştırmada nakit hareketlerinin ne zaman ve nasıl olduğu önem taşımamaktadır(5). Bu ilke doğrultusunda, peşin verginin muhasebeleştirilmesine ilişkin birinci görüş bizce sakıncalıdır. Çünkü, Geçici Vergi Ödemeleri gelecek dönemde elde edilecek kârın vergisine mahsuben yapılan ödemeler olup, ortada gerçekleşen bir kâr olmadığı için vergi borcu da yoktur. Oysa yukarıdaki birinci görüşe göre, Mart ayında, gelecek yıla ait hesaplanan yıllık toplam geçici vergi tutan için yapılan kayıtla, gelecek zamana ilişkin olarak henüz gerçekleşmemiş bir kâr için vergi borcu kaydı yapılmaktadır. Böylesi bir kayıt da, tahakkuk ilkesine ters düşmektedir.
Eğer geçici verginin muhasebeleştirilmesine ilişkin birinci görüş işletmede esas alınacak olursa, leasing yolu ile kiralamalarda, leasing şirketi ile yapılan sözleşmedeki toplam tutan aşağıdaki gibi kayıt etmek gerecektir:
/ /
180 / 280 GELECEK AYLARA/
YILLARA AİT GİDER 86.000.000
381 /481 GİDER TAHAKKUKLARI HES. 86.000.000
/ /
Kiralama işlemlerinde de; bir işyerinin aylığı 1 milyon TL'den 24 aylığına kiralandığı ve kira ödemelerinin her ay yapılacağı bir durumda, sözleşmenin yapıldığı tarihte 24 aylık kiraya ilişkin aşağıdaki gibidir kayıt yapmak gerekecektir:
/ /
180 GELECEK AYLARA AİT GİDERLER HES. 12.000.000.
280 GELECEK YILLARA AİT GİDERLER HES. 12.000.000.
381 GİDER TAHAKKUKLARI HES. 12.000.000.
481 GİDER TAHAKKUKLARI HES. 12.000.000.
/ /
Faiz gelirinde ise; bankada 1 yıl vadeli mevduat hesabı açtırıldığında bu tarihte vade sonunda alınacak faizin de aşağıdaki gibi kaydedilmesi gerekecektir:
/ /
181 GELÎR TAHAKKUKLARI HES. 5.000.000.
380 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER HES. 5.000.000.
/ /
Bu kayıtların hepsi de tahakkuk ilkesine ters düşmektedir. Dolayısıyla geçici verginin muhasebeleştirilmesine ilişkin birinci görüş de tahakkuk ilkesine aykırıdır. Ayrıca, bu tür kayıtlar bilançonun aktif ve pasifini suni olarak şişirecektir.
Tahakkuk ilkesine göre, yukarıda verilen üç örnekte de giderler ve gelir gerçekleştikçe (ödemenin veya tahsilatın yapılmasına göre değil) kaydedilmelidir. Geçici verginin muhasebeleştirilmesine ilişkin ikinci görüşe göre kayıtlar bu şekilde yapıldığından ikinci görüş tahakkuk ilkesine uygundur. İkinci görüşün uygulanması sonucunda bilançonun aktif ve pasifi gerçek rakamları gösterecektir. Ancak 31.12.19~ tarihli bilançoda kalan geçici vergi taksitleri istenirse bir dipnotta belirtilebilir.
Birinci görüşü sakıncalı yapan ikinci unsur, 193 numaralı hesabın işleyişi ile ilgilidir. Birinci görüşte bu hesap borçlandırılırken 360 numaralı hesap alacaklandırılmaktadır. Muhasebe sistemi uygulama genel tebliğinde 193 numaralı hesabın işleyişi açıkça belirtilmiştir. Ödeme yapıldıkça bu hesap borçlandırılır. Dolayısıyla ödeme yapmadan 193 numaralı hesabı borçlandırmak tebliğe (6) aykırı olacaktır.
Bu görüşü sakıncalı yapan bir diğer nokta daha vardır. O da, vergi mevzuatındaki mükellefiyetin sona ermesine ilişkindir. Şöyle ki; A işletmesi 1994 yılında faaliyete başlamış ve 1994 yılında elde ettiği kazancın vergisini de 1995 yılında ödemiş olsun. Ayrıca 1996 yılında beyan edilecek olan 1995 yılı kârının vergisine mahsuben 1995 yılı içinde geçici vergi de ödemiş olsun. Eğer bu işletme 1995 yılının Eylül ayında kapanırsa ne olacaktır? İlgili vergi mevzuatı (7) gereği "mükellef, işini bırakması halinde, işini bıraktığı ayı takip eden aylara ilişkin vergi taksitlerini ödemez." Dolayısıyla işletme Eylül ayından sonra Geçici Vergi taksitlerini ödemeyecektir ve böylesi bir borç yoktur. Oysa işletmenin kayıtlarında Eylül ayından sonraki aylar için de "360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI"nın bakiyesi kadar bir vergi borcu yükü gözükecektir. Bu da birinci görüşün bir diğer aksak tarafıdır.
Ayrıca birinci görüş doğrultusunda yapılan muhasebe kayıtlan sonucunda, yıl sonu bilançosunda 371 DÖNEM KÂRININ PEŞİN ÖDENEN VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLERİ Hesabının bakiyesi 12.000.000.-TL olarak yer alacaktır. Oysa 1995 yılı içinde yapılan ödemeler toplamı (Mart'tan Aralık ayı sonuna kadar) 10.000.000.-TL' dır. 2.000.000.-TLlik vergi taksitleri ödenmediği halde ödenmiş gibi gözükmektedir.
6. SONUÇ
Geçici verginin tekdüzen hesap sisteminde muhasebeleştirilmesi ödeme yapıldıkça olmalıdır. Birinci görüş, muhasebede tahakkuk ilkesine ve tekdüzen hesap sisteminde belirtilen hesapların işleyişine aykırı oluşu ve de bilançoyu suni olarak şişirdiğinden dolayı, uygun değildir. Yukarıda belirtilen görüşlerden ikincisi kanaatimizce muhasebede tahakkuk ilkesine ve tekdüzen hesap sistemine daha uygundur.
Yukarı Dön
217 seri nolu gelir vergisi genel tebliği
7. GEÇİCİ VERGİ BEYANNAMESİNE EKLENECEK BELGELER
7.1. Bilanço Esasında Defter Tutan Mükellefler
82. Bilanço esasında defter tutan mükellefler verecekleri geçici vergi beyannamesine, geçici verginin ilgili olduğu dönem sonu itibariyle çıkaracakları gelir tablosunu ekleyeceklerdir.
83. Söz konusu gelir tablosu, dönem sonu işlemler kayıtlarda gösterilmeksizin geçici vergi döneminin son günü itibariyle çıkarılacak mizandan hareketle düzenlenebilecektir. Bu durumda, dönem sonunda yapılması gereken işlemlere ilişkin olarak yasal defter kayıtları dışında yapılan hesaplamalar ve mizan, istenildiğinde ibraz edilmek üzere muhafaza edilecektir.
|
GEÇİCİ VERGİNİN TEKDÜZEN HESAP SISTEMİNDE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
