LEASİNG KİRA ÖDEMELERİ BİTMEDEN BAŞKASINA DEVRİ

[Ahmet Barlak]

1. Giriş
Finansal kiralama (leasing), isminden de anlaşılacağı üzere bir kiralama işlemidir. Finansal kiralama yöntemi üreticiler ve firmalar için önemli ve sık kullanılan finansman yöntemlerinden birisidir. Her türlü ticari işletmeler, her türlü ortaklıklar, şahıs firmaları, adi ortaklıklar, serbest meslek mensupları leasing yapabilir ve amortismana tabi her türlü taşınır ve taşınmaz mal leasing konusu olabilir. Bununla birlikte finansal kiralama sözleşmelerinin devri, yürürlükteki mevzuat dâhilinde mümkündür. Şirketlerin içinde bulundukları zor şartlar nedeniyle finansal kiralama şirketleriyle anlaşarak sözleşmeyi başka bir firmaya devretmeleri uygulamada rastlanılan bir olaydır. Söz konusu devir işlemleri nedeniyle fatura düzenlenmesi gerekip gerekmediği, gerekiyorsa devir alan firmalara mı, yoksa leasing şirketine mi fatura düzenlenmesi gerektiği konusunda işbu çalışmamız kaleme alınmıştır.
2. Finansal Kiralama (Leasing) Sözleşmesi
Finansal kuruluş olarak faaliyet gösteren finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketlerinin kuruluş ve çalışma esasları ile finansal kiralama, faktöring ve finansman sözleşmelerine ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla 21.11.2012 tarihinde 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu hazırlanmıştır. Anılan Kanun’un 18’inci maddesine göre finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir. Finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemleri taraflarca belirlenir. Sözleşmede açıkça belirtilmek kaydıyla sözleşme konusu mal henüz imal edilmemiş veya kiracıya teslim edilmemiş olsa dahi, sözleşme tarihinden başlamak üzere kira bedelleri tahsil edilebilir. Sözleşmede aksi belirtilmediği takdirde, sözleşme konusu malın sözleşme tarihinden itibaren iki yıl içinde kiracıya teslim edilmesi zorunludur.
Finansal kiralama sözleşmesinin geçerli olması için herhangi bir noterin düzenlemesi yeterli olacaktır. Yargıtay 21. Hukuk Dairesinin 30.06.2003 tarihli 2003/4186 E. ve 2003/6216 K. sayılı kararında “Finansal kiralama sözleşmesinin, borçlunun ikametgâhı noterliğinde düzenlenmesi koşul değildir. 3226 sayılı Yasa’nın 8. maddesi hükmünde böyle bir şart öngörülmemiştir. Bu yönden sözleşmenin geçersizliğine ilişkin gerekçe yerinde değildir” denilerek hükmün bozulmasına karar verilmiştir.
Baştürk, Faruk, Finansal Kiralama Sözleşmesinin Şekli Ve Tescili Veya Şerhi, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2008, s.103.
Finansal kiralama konusu malın mülkiyeti kiralayana aittir. Ancak taraflar sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağını kararlaştırabilir. Finansal kiralama konusu tescile tabi taşınır mala ilişkin kiracı adına satın alma hakkının doğumundan itibaren otuz günlük süre içinde bu hakkın kiracı tarafından kullanılmaması ve malın kiralayana iade edilmemesi durumunda, taraflar arasında yapılan sözleşmede bu hususta karara varılmış olması ve kiracıya konu hakkında tebligat yapılmış veya adresinde bulunmadığından tebligatın yapılamamış olması kaydıyla kiralayan tek taraflı olarak kiralananı kiracıya devir ile ilgili her türlü işlemi yapabilir. Bu kapsamda mülkiyeti devir işlemi ile ilgili kiralayan tarafından yapılan tek taraflı talepler ilgili sicil tarafından yerine getirilir.
Finansal kiralama veya leasing, işletmelerin kuruluş veya büyüme dönemine geçtiklerinde, yatırımlarını gerçekleştirmek için ihtiyaç duydukları orta vadeli finansman yöntemlerinden birisidir. Leasing, mülkiyetin içerdiği kullanma ve yararlanma haklarının ekonomik olduğu varsayımına dayanmaktadır. Bu varsayıma göre, finansal kiralama belirli bir süre için kiralayan (leasing firması) ile kiracı arasında düzenlenen ve satıcıdan/üreticiden kiracı tarafından seçilip, kiralayan tarafından satın alınan bir malın mülkiyetini kiralayanda, kullanma hakkını ise kiracıda bırakan bir sözleşmedir. Kiracı gereksinim duyduğu makina, ekipman veya diğer malları kendi olanakları ile satın almak yerine, leasing şirketine satın aldırarak, bu mallara ilişkin finansman sağlamış olur. Kiralanan malın kullanma hakkı belirli bir kira karşılığında, belirli bir süre için kiracıya bırakılmaktadır. Bu malların mülkiyeti leasing şirketine ait olup, sözleşme süresi boyunca kullanım hakkı kiracıya aittir. Kiracı leasing ile almış olduğu malı kullanır; kullanım süresi boyunca gerekli bakım ve onarımları yaptırarak, mal bedelini nakit akışına uygun taksitler halinde leasing şirketine öder. Sözleşme süresi sonunda malın mülkiyetinin kiracıya geçmesi için tarafların iradesinin bu konuda uyuşması gerekmektedir. Zira kanunda taraflar arası imza edilen leasing sözleşmesi bitiminde kiralamaya konu olan malın mülkiyetinin kiracıya geçeceğini şart koşulmamıştır. Bu durum ancak tarafların uygun irade beyanları ve sözleşmeye böyle bir hüküm koymalarıyla mümkündür.
Finansal kiralama işlemlerinde tüm makina ve ekipmanlar için sözleşme devir süresi 4 yıl olmakla birlikte teknolojik niteliği, ekonomik yararlanma ve işletme süresi 4 yıldan kısa olduğu hazine müsteşarlığınca onaylanan mallarda, 4 yıldan kısa süreli finansal kiralama sözleşmesi düzenlenmektedir. Buna işlemsel leasing adı verilmektedir.
Türkiye'de finansal kiralamaya ilişkin ilk düzenlemeler, 70 sayılı bankalar hakkında kanun hükmünde kararnamenin 90’ıncı maddesine istinaden çıkarılan 16.12.1983 tarih ve 83/7506 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda yapılmış ve “Yatırımlara ilişkin ekipmanların temin edilip, firmalara taksitle satılması veya kiraya verilmesinden…” bahsedilmiştir. Böylece mevzuatımızda açık olmasa bile ilk kez “Leasing’e” değinilmiştir. Gerçek anlamda ise leasing'in hukuki altyapısı 28.06.1985 yılında çıkan bir 3226 Sayılı Kanun ile oluşturulmuş ve ilk leasing şirketi 1986 yılında kurulmuştur. 21.11.2012 tarihinde 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu hazırlanmıştır.
3. Finansal Kiralama Sözleşmelerinin Devri Halinde Belge Düzeni
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229'uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanun’un mükerrer 290'ıncı maddesinde, Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilmiş; finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin kullanma hakkının kiracı tarafından aktifleştirileceği; kiralama işleminde iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin %90'ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işleminin finansal kiralama olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 328'inci maddesine göre, devir ve trampa satış hükmünde olarak kabul edilmektedir.
319 ve 334 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde de finansal kiralama uygulaması hakkında açıklamalar yapılmıştır. Bu açıklamalar arasında finansal kiralama konusu malın kiracı tarafından bir başkasına devri hususunda bir açıklama bulunmamaktadır.
Mülga 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun "Devir yasağı" başlıklı 15 inci maddesinde; "Kiracı, finansal kiralama konusu maldaki zilyetliğini bir başkasına devredemez. Ancak, tüketicilerin konut edinmesine veya yatırımlara finansman sağlayan finansal kiralama işlemlerinde kiracı, kiracılık sıfatını ve/veya sözleşmeden doğan hak ve/ veya yükümlülüklerini, kiralayandan yazılı izin alınması kaydıyla devredebilir. İşbu devir nedeniyle finansal kiralama sözleşmesinde yapılan kiracı değişikliği, bu Kanunun 8 inci maddesi çerçevesinde tescil edilir veya şerh olunur. Konut finansmanı kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracı, kiralayana bilgi vermek, diğer finansal kiralama işlemlerinde ise sözleşmede hüküm bulunmak kaydıyla finansal kiralama konusu malın zilyetliğini bir başkasına devredebilir." hükmü yer almaktadır.
Söz konusu Mülga Kanun’a göre, kiracının finansal kiralama konusu maldaki zilyetliğinin bir başkasına devredilemeyeceği hükme bağlanmakla birlikte, belli şartlarda finansal kiralama konusu maldaki zilyetliğin devrine izin verilmiştir.
Yürürlükteki 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun “zilyedliğin ve kiracılık sıfatının devri” başlıklı 26’ncı maddesinde ise “Kiracı, kiracılık sıfatını veya sözleşmeden doğan hak veya yükümlülüklerini, kiralayandan yazılı izin almak kaydıyla devredebilir. Bu devir nedeniyle finansal kiralama sözleşmesinde yapılan kiracı değişikliği, ilgisine göre 21'inci veya 22'nci madde çerçevesinde tescil edilir veya şerh olunur” hükmü yer almaktadır.
Öte yandan, (vergi mevzuatında yer alan kriterlere uyması açısından finansal kiralama işlemi sayılması kaydıyla) finansal kiralama yoluyla aktifleştirilen iktisadi kıymetin finansal kiralama şirketi ile anlaşılarak başka bir firmaya devredilmesi mümkün bulunduğu takdirde vergi mevzuatı açısından aşağıdaki açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1'inci maddesinin birinci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış, maddenin dördüncü fıkrasında da ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
KDV Kanununa göre "teslim" bir malın tasarruf hakkının devrini, hizmet ise teslim ve teslim sayılan haller ile ithalat dışındaki işlemleri ifade etmektedir. Bu çerçevede, finansal kiralamaya konu bir malın kiracının kullanımına bırakılması teslim sayılmamaktadır.
Buna göre, kiracılık sıfatının bir başka şirkete devredilmesi işlemi, KDV Kanunu hükümlerine göre teslim değildir. Ancak, yapılan bu devir işlemi karşılığında yeni kiracıdan bir bedel tahsil edilmesi halinde, bu bedel genel hükümler çerçevesinde % 18 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.
Vergi usul mevzuatı açısından devir satış hükmünde olduğundan, finansal kiralama yoluyla aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin kullanma hakkının içinde bulunulan zor şartlar nedeniyle finansal kiralama şirketleri ile anlaşarak başka bir firmaya devredilmesi işlemi satış olarak kabul edilecek olup, bu satış işlemi nedeniyle elde edilecek bedel ve KDV için fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
4. Sonuç
Finansal kiralama, kiracı tarafından seçilen bir malın leasing şirketi tarafından satın alınarak Kiracıya belirli bir dönem kiralanması işlemidir. Bir başka deyişle, fabrika ve ofis binaları, imalat makinaları, iş ve inşaat makinaları, kara, deniz ve hava taşıtları gibi yatırım mallarının edinilmesinde kullanılan orta ve uzun vadeli yatırım kredisidir. Belirleyici özelliği, kira süresince malın hukuki mülkiyetinin finansal kiralama şirketinde kalması, kiralama konusu malın her türlü riskinin ve faydasının kiracıya ait olmasıdır.
6361 sayılı Kanun açısından kiracının, kiracılık sıfatını veya sözleşmeden doğan hak veya yükümlülüklerini, kiralayandan yazılı izin almak kaydıyla devredebileceği hüküm altına alınmıştır. Finansal kiralama yoluyla aktifleştirilen iktisadi kıymetin finansal kiralama şirketi ile anlaşılarak başka bir firmaya devredilmesi halinde, KDV Kanunu hükümlerine göre bu durum teslim değildir. Ancak, yapılan bu devir işlemi karşılığında yeni kiracıdan bir bedel tahsil edilmesi halinde, bu bedel genel hükümler çerçevesinde % 18 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır. Vergi usul mevzuatı açısından devir satış hükmünde olduğundan, finansal kiralama yoluyla aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin kullanma hakkının içinde bulunulan zor şartlar nedeniyle finansal kiralama şirketleri ile anlaşarak başka bir firmaya devredilmesi işlemi satış olarak kabul edilecek olup, bu satış işlemi nedeniyle elde edilecek bedel ve KDV için fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Kaynakça
Baştürk, Faruk, Finansal Kiralama Sözleşmesinin Şekli Ve Tescili Veya Şerhi, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2008.
6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring Ve Finansman Şirketleri Kanunu.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu.
3065 sayılı KDV Kanunu.