I- GİRİŞ
Tazminat, bir kişinin başka bir kişiye verdiği maddi veya manevi zararın tazmini için zarar görene verdiği para olarak tanımlanabilir.
Bu tanımdan anlaşılacağı üzerine tazminat, bir malın veya hizmetin bedeli değildir.
KDV'nin ana konusu ise, ticari, sınaî, zirai ve mesleki alanda
"Mal Teslimi" ve
"Hizmet İfası" olup KDV'nin matrahı da bu teslim ve hizmetlerin bedelidir.
Bu nedenle, tazminatı tahsil eden KDV mükellefi olsa ve bu tazminat, mükellefiyeti ile ilgili bir konudan kaynaklansa bile KDV hesaplanması gerekmez.
Başka bir anlatımla tazminat olarak alınan paralar (gerçek mahiyeti mal veya hizmet bedeli veya bu bedelin eklentisi olmamak kaydıyla) KDV'nin konusuna girmez.
Tazminat olarak alınan paralar ve tazminata dair işlemler hakkındaki görüşlerimiz, KDV boyutu itibariyle aşağıda sunulmuştur:
II- SİGORTA ŞİRKETLERİNCE ÖDENEN TAZMİNATLAR
Sigorta şirketine sigorta ettirilen bir malın hasara uğraması dolayısıyla sigorta şirketinden alınan tazminat gelir veya kurumlar vergisi açısından gelir arttırıcı yahut gider azaltıcı etki yapmakla beraber KDV'ye tabi değildir.
Nitekim bir Mukteza'da;
"..… sigorta şirketlerince ödenen hasar tazminatı bir teslim veya hizmet karşılığı olmadığından Katma Değer Vergisi Kanunu'nun konusuna girmemektedir."(1)
denilmiş olup bu yönde çok sayıda mukteza mevcuttur.
III- DİĞER TAZMİNATLAR
KDV hesaplanmasını gerektirmeyen tazminatlarla ilgili olarak aşağıda birkaç tazminat örneği verilmiş ve bu tazminatların KDV'ye tabi olmadığı yönündeki Muktezalar belirtilmiştir:
A- CAYMA TAZMİNATI
Bir mal veya hizmetin alınmasından vazgeçilmesi yahut bir malın veya hizmetin verileceği yolundaki sözden cayılması nedeni ile cayan tarafın ödediği tazminata
"cayma tazminatı" denilmektedir.
Cayma tazminatı olarak alınan paraların KDV'ye tabi olmadığına dair iki adet Mukteza örneği aşağıda sunulmuş olup bu örnekleri çoğaltmak mümkündür.
"…. sözleşmenin feshi nedeni ile kooperatifinizce karşı firmaya ödenecek olan cayma tazminatı herhangi bir teslim ve hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden katma değer vergisine tabi olmayacaktır."(2)
Kiraya verilen bir geminin kira süresinden önce satılarak kira ilişkisinin erken sona erdirilmesi nedeniyle kiracıya verilen paranın KDV'ye tabi olmadığı bir Mukteza'da şöyle ifade edilmiştir:
"….cezai şart, sözleşme fesih bedeli, cayma tazminatı gibi adlar altında alınan tazminatlar yapılan bir teslimin veya ifa edilen bir hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir. İş ile ilgili cezai tazminat mahiyetinde olan söz konusu ödemeler, yapılan bir hizmetin karşılığı olmadığından KDV'ye tabi olmayacaktır."(3)
B- VAAD EDİLEN İŞ HACMİNİN SAĞLANAMAMASI NEDENİYLE ÖDENEN TAZMİNAT
Türkiye'deki bir turizm firması, yurt dışındaki operatör firmanın verdiği doluluk garantisine dayanarak pozisyon almış ancak tur operatörü bu firmaya vaad ettiği doluluğu sağlayamamıştır.
Türkiye'deki turistik tesis işleticisinin, tur operatörüyle yaptığı sözleşmede belirtilen doluluğun sağlanamaması nedeniyle ve taraflar arasında yapılan müzakere ve hesaplamalar sonucunda Türkiye'deki işletmeciye verilmesi öngörülen tazminatın, KDV'ye tabi olup olmadığı sorulmuş olup,
"…. verilen dilekçenin eki dokümanlardan 2003 ve 2004 yıllarında uğradığı zararların telafisi için … Ltd. tarafından … Ltd.Şti.'ye ödeneceği anlaşılan tazminat, herhangi bir teslim ve hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir."(4)
şeklinde cevap alınmıştır.
Görüldüğü gibi burada da bir ticari vaadin yerine getirilememesi nedeniyle tazminat ödenmesi söz konusu olup, bu tür tazminatlar cayma tazminatına benzerlik göstermektedir.
C- CEZAİ ŞART NEDENİYLE YAPILAN ÖDEMELER
Sözleşmelerde cezai şart olarak belirtilen paraların, bu cezai şartı gerektiren durumun ortaya çıkması nedeniyle şart koşana ödenmesi şeklindeki tazminatlar da KDV'ye tabi değildir.
Konu hakkında verilen bir Özelge'nin sonuç bölümü şöyledir:
"… cezai şart olarak teslimin geç yapılması veya yapılmaması nedeniyle uygulanacak gecikme cezası, bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı için KDV'ye tabi olmayacaktır."(5)
Bir mükellef Türkiye Demir Çelik İşletmeleri Genel Müdürlüğü ile ihraç kayıtlı satış sözleşmesi yapmış, daha sonra sözleşme şartlarını tam olarak yerine getirmemesi nedeniyle Genel Müdürlük cezai şart olarak belirlenen 542.254.950 TL üzerinden KDV hesaplamıştır. Bu KDV'nin mevzuata uygun olup olmadığını soran mükellefe verilen cevapta şöyle denilmiştir.
"… cezai şart olarak alınan tazminatlar, yapılan bir teslimin veya ifa edilen bir hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir.
Bu sebeple, işle ilgili cezai tazminat mahiyetinde olan ödemeler, yapılan bir hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisine tabi olmayacaktır."(6)
D- NAKLİYE HASAR VEYA KAYIPLARINA İLİŞKİN TAZMİNATLAR
Ticari malların nakliyeciler tarafından taşınmasında çoğu zaman nakliyeciler taşıtana karşı hasar veya kaybolma halinde tazmin sözü vermekte, bu riske karşı taşıma işlemini sigorta ettirmektedirler.
Hasarın veya kaybın tezahürü üzerine nakliye şirketinin taşıtana ödemek zorunda kaldığı tazminat KDV'ye tabi değildir. Bunun sigorta şirketi tarafından nakliyeciye tazminat ödenmek suretiyle tazmininde de KDV hesaplanmaz.
Bu konuda verilen bir Mukteza'da şu açıklamalar yer almaktadır:
"… buna göre müşterinize hasar gören veya çalınan mallarla ilgili ödeyeceğiniz tazminat bir teslim veya hizmet karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir."(7)
E- DURUMU TEREDDÜTLÜ VEYA ÇELİŞKİLİ MUKTEZALARA KONU TAZMİNAT TÜRLERİ
KDV'nin matrahı, KDV'ye tabi işlemin bedelidir. KDV mevzuatımız, ismi ne olursa olsun bedelin bir parçası veya eklentisi olan unsurların da KDV matrahına dahil edilmesini öngörmektedir.
Matraha dahil olan unsurlar KDV Kanunu'nun 24. maddesinde sayılmış olup, ismi tazminat olmakla beraber mal veya hizmet bedeline ek olarak ortaya çıkan ödemeler, bu maddedeki
"vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat hizmet ve değerler" hükmüne istinaden KDV'ye tabi bulunduğu iddiasına açıktır.
Gerçek mahiyetinin tazminat mı yoksa, vade farkı, fiyat farkı gibi KDV matrahına dahil bir unsur mu olduğu konusunda tereddüt veya çelişkili Mukteza bulunan ödeme türleri aşağıda örneklenmiştir:
1- Malın veya Hizmetin Verilmesindeki Gecikme Nedeniyle Alıcının Uyguladığı Tazminat
Gecikme tazminatları konusunda çelişkili Muktezalara rastlanmaktadır.
Örnek vermek gerekirse bir Mukteza'da
"… geç yükleme tazminatının, satılan malların tabi olduğu oranda Katma Değer Vergisi'ne tabi tutulması gerekmektedir." denilmiştir
(8).
Bir başka Mukteza'da ise,
"… malların sözleşmede belirtilen sürede teslim edilmemesi durumunda tahsil edilen tazminatlar, bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında ortaya çıkmadığından, KDV'ye tabi bulunmamaktadır." açıklamasına yer verilmiştir
(9).
Bu çelişkili Muktezalardan da anlaşılacağı üzere geç teslim nedeniyle ortaya çıkan tazminatların KDV'li faturaya bağlanması emniyetli bir yöntemdir.
Ancak gecikmeye konu mal veya hizmetlerin faturasında
"gecikmeli ifa nedeniyle ıskonto" açıklaması yapılarak tazminatın ıskonto şeklinde verilmesinin de geçerli bir yöntem olduğunu düşünüyoruz.
2- Nefaset Farkları
Bir mal teslim edilmek veya hizmet ifa edilmekle beraber bu teslim veya hizmetin, önceden belirlenen nitelikleri taşımaması nedeniyle mal veya hizmetin alıcısının talep ettiği nefaset farkı, tazminat mahiyet taşımakla beraber, alıcı lehine oluşmuş fiyat farkı olarak da algılanabilir.
Bir Mukteza'da;
"… yaptığınız dekorasyon işinde anlaşma şartlarına uyulmaması nedeni ile yapılan tazminat mahiyetindeki nefaset eksikliği kesintisi herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından, KDV'ye tabi olmayacaktır. "(10) denilmiştir.
Her ne kadar bu ve benzeri muktezalarda nefaset farklarının tazminat niteliği taşıdığı, KDV'ye tabi olmadığı görüşü yer almakta ise de, bu farkların fiyat farkı olduğu iddiasına karşı ihtiyaten nefaset farkları için KDV'li fatura kesilmesini öneririz.
Ancak taraflarca kabul edilen nefaset farkı, ilgili mal veya hizmetin faturasında ıskonto olarak gösterilir ve ıskonto nedeninin nefaset farkı olduğu belirtilirse, bu ıskontonun, KDV Kanunu'nun 25. maddesi uyarınca mal veya hizmet bedelinden indirilmesi ve bakiye tutar üzerinden KDV hesaplanması bize göre mümkündür.
3- Teslim veya Hizmette Bulunanın Bedele İlaveten Tazminat Adı Altında Para İstemesi
Satıcının alıcıdan bu satımla ilgili tazminat istemesine ilişkin muktezaya rastlanmamış olmakla beraber satıcının istediği tazminatın fiyat farkı olarak nitelendirilmesi ve satışa konu malın veya sunulan hizmetin tabi olduğu oranda KDV'ye tabi olduğu görüşünün ileri sürülmesi kuvvetle muhtemeldir.
Alıcının satıcıya karşı kusuru olarak en sık görülen husus, alıcının ödemeyi geç yapması halidir. Uygulamada, ödemedeki gecikme nedeni ile satıcının istediği ilave bedel
"vade farkı" olarak isimlendirilmekte olup, vade farkları KDV Kanunu'nun 24. maddesine göre matraha dahil bir unsurdur.
Taşımaya konu malın zamanında yüklenememesi veya varış yerinde taşıt aracı üzerinde fazla bekletilmesi nedeniyle nakliyecinin taşıma ücretine ilave olarak istediği para da bir anlayışa göre tazmin mahiyetinde olmakla beraber taşıma bedelinin eklentisi olarak kabul edilmekte ve KDV'ye tabi tutulmaktadır. Nitekim demurajların navluna dahil olduğu yolunda muktezalar mevcuttur. Şayet taşıma bedeli KDV'nin kapsamı dışında ise veya KDV'den müstesna ise söz konusu paralar KDV hesaplanmasına konu olmayacak, iç taşıma ise taşıma bedelinin eklentisi (fiyat farkı) olarak KDV'ye tabi tutulacaktır.
IV- KDV TUTARININ TAZMİN EDİLİP EDİLMEYECEĞİ
Uygulamada malı hasara uğrayan tarafın bu hasarı gidermek için tamirat bedeli ödediği, tamir faturası örneğini ibraz etmek suretiyle sigorta şirketinden tazminat istediği görülmektedir.
Sigorta şirketleri KDV mükelleflerinin ibraz ettiği bu faturalardaki KDV'nin indirim konusu yapıldığı, dolayısıyla tazmin edilmesi gereken tutarın KDV hariç tutar olduğu gerekçesi ile sadece KDV hariç fatura bedelini tazmin etmektedir.
Sigorta şirketlerinin bu tutumu ihtilaflara sebebiyet verebilmektedir. Hasar giderme bedelinin KDV'sini indiren bir sigortalıya, tamir bedeline ilaveten KDV ödenmesinin sebepsiz zenginleşme yaratacağı ve uğranılan zarardan fazla tazminata sebep olacağı için sigorta şirketleri bu tutumlarında haklı görünmektedir. Buna mukabil tamir bedeline ilişkin KDV'yi indirmekle beraber, sigortalının devrolan KDV sorunu varsa sadece KDV hariç tutarın tazmin edilmesi, sigortalının eksik tatmin edilmesi sonucunu yaratmaktadır.
Bu konuda maliye idaresine sorulan bir soru olarak şu şekilde cevaplandırılmıştır:
Sigorta şirketlerinin hasar tazminatlarını KDV hariç maliyetleri üzerinden mi ödeyecekleri, yoksa tamir maliyetinin KDV dahil tutarı kadar mı tazminde bulunacakları konusundaki idari yönlendirme, bir Mukteza'da şöyle ifade edilmiştir:
"Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmakta, bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan, sigorta tazminatları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesi uyarınca, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında emtiayı satanın veya iş yapanın fatura düzenleyip müşteriye vermesi mecburi olup, ticari kazancın tespitine ilişkin olarak yapılan harcamalara ait belgenin teslim veya hizmet yapılan ve bunun karşılığında borçlananlar adına düzenlenmesi gerekir. Bir başka ifade ile hasarlı aracın tamirinin sigortalı adına yapılması ve buna ilişkin borcun da sigortalı tarafından ödenmesi durumunda, faturanın sigortalı adına düzenlenmesi gerekir.
Sigortalı ile sigorta şirketi arasındaki işlemler aşağıdaki iki duruma göre farklılık arz etmektedir.
1- Sigorta poliçesinde, sigorta şirketinin meydana gelecek zararlara ait giderleri kendisinin karşılayacağı belirtilmişse,
bu durumda sigortalının hasarlı amortismana tabi iktisadi kıymeti kendisinin tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden alması söz konusudur. Sigortalı mükellefin, sigorta şirketi adına yaptığı masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için masraf aktarımı faturası düzenlenmesi ve katma değer vergisine tabi bu masrafların aktarılması için de faturada katma değer vergisi hesaplaması gerekecektir.
Dolayısıyla, mükellefin tamirat nedeniyle yüklendiği katma değer vergisi iktisadi işletmeye dahil binek otomobiline ait değil sigorta şirketi adına yaptığı masraflara ait olduğundan, sigorta şirketince karşılanan hasara ait verginin tamamının indirim konusu yapılabileceği tabiidir.
2- Sigorta poliçesinde, sigorta şirketinin meydana gelecek hasarlara ait giderleri değil belli bir miktarda tazminat ödeyeceği belirtilmişse,
bu durumda sigortalının hasarlı araç için sigorta şirketinden alacağı tazminat tutarı kadar fatura düzenlemesi, ancak katma değer vergisinin konusuna giren bir işlem söz konusu olmadığından bu bedel için vergi hesaplanmaması gerekmektedir.
Öte yandan, bu ikinci durumda aracın (iktisadi işletmeye kayıtlı binek otomobil olması halinde) yüklenilen vergi, mükellefin kendi faaliyetleri ile ilgili gider niteliğini taşıdığından, söz konusu verginin indirimi ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/5, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1 ve 30/d maddeleri dikkate alınmak suretiyle işlem yapılması gerekmektedir."(11)
Görüldüğü gibi bu idari görüşe göre;
- Hasar giderinin üstlenileceği şeklindeki poliçelerde hasar faturasının nihai muhatabı sigorta şirketi olduğu için hasar giderine ait KDV'de tazminat tutarına dahil olmaktadır.
- Sigorta şirketlerinin sigorta poliçesinde, tamir giderini üstlenecekleri yolunda bir ibareye yer vermeyip tespit şekli tanımlanan bir tutarda tazminat ödeyeceklerini belirten (sigorta şirketinin tamir faturasının muhatabı olmayacağı şeklinde) sözleşme yapmak suretiyle, KDV tutarını da tazmin etmekten kurtulabilecekleri anlaşılmaktadır. Ancak KDV mükellefiyeti bulunmayanlarla yapılacak sigorta poliçelerinden kaynaklanan hasarlarda tazminat tutarının, hasarın giderilmesine ilişkin masrafa ait KDV'yi de kapsaması gerektiği açıktır.
Bazı hallerde hasara veya kayba konu malın KDV hariç bedelinin yanı sıra KDV'sinin de tazmini gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse yurt içindeki nakliye esnasında dökülerek tamamen yok olan bir mal ile ilgili olarak nakliyecinin tazmin etmesi gereken tutar, taşınan malın KDV hariç değeri ile bu malın alımında veya imalinde taşıtanın yüklendiği KDV'nin toplamıdır. Çünkü bu şekilde malın tamamen yok olması KDV uygulamasında zayi olarak kabul edilmektedir. Zayi olan mallara ait KDV'nin indirimi de KDV Kanunu'nun 30/c maddesi uyarınca yasak olduğu (daha önce indirilmişse indirim iptali gerektiği) için taşıtanın uğradığı zarara, indiremediği yahut indirimden iptal ettiği KDV tutarı da dahildir.
Ancak mal ihraç edildikten sonra taşınmakta iken veya ithal edilmek üzere getirilmekte iken zayi olursa bu zayiat KDV indirim yasağı veya iptali gerektirmediği için tazmin edilecek tutara KDV'nin ilave edilmesi söz konusu değildir. Çünkü ihraç edilmiş mal KDV yükünden arındırılmaktadır. Henüz ithal edilmemiş malda ise KDV yüklenimi oluşmamıştır.
KDV indirim hakkı bulunmayanlara (KDV mükellefi olmayanlara) ödenecek zayi veya hasar tazminatlarında ise zayi olan mal bedelinin veya hasar giderlerinin KDV dahil tutarlarının dikkate alınması gerekir.
V- TAZMİNAT ÖDEMELERİNİN BELGELENMESİ
Adı tazminat olmakla beraber, gerçek mahiyeti fiyat farkı olan dolayısıyla KDV'ye tabi bulunan tahsilatlar için bu ek bedeli alan KDV mükellefleri tarafından KDV'li fatura düzenlenmelidir.
Gerçek anlamdaki (bir mal veya hizmetin bedelini ilgilendirmeyen) tazminatlar için fatura kesilmesi mecburiyeti yoktur. Çünkü Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesine göre,
"Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen vesikadır." Tazminat bir malın veya hizmetin bedeli olmadığına göre faturaya bağlanması da istenemez.
Ancak tazminatın fatura ile belgelenmesine herhangi bir engel de yoktur.
Öte yandan tazminatlar için fatura düzenlenmesi gerektiği yönünde, kesinlikle katılmadığımız Muktezalara rastlanmaktadır. Nitekim bir Mukteza'da,
"… sigortalının hasarlı araç için sigorta şirketinden alacağı tazminat tutarı kadar fatura düzenlemesi, ancak katma değer vergisinin konusuna giren bir işlem söz konusu olmadığından bu bedel için vergi hesaplanmaması gerekmektedir." denilmiştir
(12).
Yazar:MehmetMAÇ*
Yaklaşım / Nisan 2009 / Sayı: 196
* YMM
(1) İstanbul Defterdarlığı'nın, 01.11.2001 tarih ve 5260 sayılı Muktezası.
(2) Gelirler Genel Müdürlüğü'nün, 07.07.2005 tarih ve 2887 sayılı Muktezası.
(3) Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı'nın, 02.09.2004 tarih ve 2396 sayılı Muktezası.
(4) Gelir İdaresi Başkanlığı'nın, 08.09.2005 tarih ve 44065 sayılı Muktezası.
(5) Gelir İdaresi Başkanlığı'nın, 09.05.2006 tarih ve 35218 sayılı Muktezası. (Yaklaşım Dergisi'nin Mart 2009 sayısında yayınlanan Sayın Hayreddin ERDEM, "Sözleşmeye İstinaden Ödenen Tazminatların Gider Kaydı ve KDV'si", Yaklaşım, Sayı: 195, Mart 2009, s. 128-132
(6) İstanbul Defterdarlığı'nın 03.11.1993 tarih ve 7235 sayılı Muktezası (KDV Uygulaması isimli elektronik kitabımızın 1. maddeye ilişkin 6.16 Tazminatlar bölümü).
(7) İstanbul Defterdarlığı'nın, 08.07.2002 tarih ve 25005 sayılı Muktezası.
(8) KDV Uygulaması isimli elektronik kitabımızın 1. maddeye ilişkin 6.16 no.lu bölümü.
(9) Gelir İdaresi Başkanlığı'nın, 18.01.2007 tarih ve 3563 sayılı Muktezası (5 no.lu dipnotumuzdaki makalede yer almıştır.).
(10) Gelir İdaresi Başkanlığı'nın, 14.11.2006 tarih ve 88420 sayılı Muktezası (5 no.lu dipnotumuzdaki makalede yer almıştır.).
(11) Gelirler Genel Müdürlüğü'nün, 08.06.1998 tarih ve 264 sayılı Muktezası. (Vergi Dünyası Dergisi'nin Temmuz 1998 sayısındadır.)
(12) Gelirler Genel Müdürlüğü'nün, 08.06.1998 tarih ve 264 sayılı Muktezası.
TAZMİNAT ÖDEMELERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU BELGE DÜZENİ
