BİLGİSAYAR PROGRAMLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

[Ahmet Barlak]

Lisans kullanım hakkı ve danışmanlık/geliştirme hizmeti
karşılığı Almanya mukimi firmaya yapılacak ödemelerin
vergilendirilmesi hk.
Sayı:
62030549-125[30-2012/287]-7305
Tarih:
09/01/2017
T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : 62030549-125[30-2012/287]-7305 09.01.2017
Konu : Lisans kullanım hakkı ve
danışmanlık/geliştirme hizmeti
karşılığı Almanya mukimi firmaya
yapılacak ödemelerin
vergilendirilmesi.
İlgide kayıtlı özelge talep formu ve dilekçelerde, Almanya mukimi bir firmadan işletmede
kullanmak üzere SAP tabanlı bir lojistik/muhasebe programının lisans kullanım hakkı ve bu
programla ilgili olarak geliştirme ve danışmanlık hizmeti alınacağı belirtilerek, Almanya mukimi
firmaya yapılacak ödemelerin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına göre nasıl
vergilendirileceği ve programla ilgili olarak alınacak geliştirme ve danışmanlık hizmetinin
aktifleştirilmesinin ne şekilde gerçekleştirileceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
1. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU ve ÇİFTE VERGİLEMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI
YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun
birinci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de
bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında
vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını
oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Anılan Kanunun tam mükellefiyette kurum kazancının tespitine ilişkin 6 ncı maddesinde de,
kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı
üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç
hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı
maddesinde de safi kazancın tespitinde indirilecek giderlerin neler olduğu sayılmış olup, maddenin
(1) numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel
giderlerin, (7) numaralı bendinde ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların
ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellef kurumların
iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği
takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; ikinci fıkrasında dar
mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında,
Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak
bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi
halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına
alınmıştır.
Öte yandan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin “22.2.3. Serbest Meslek Kazançları”
başlıklı bölümünde;
"Serbest meslek faaliyeti, esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi
Kanununun 65 inci maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç
elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır.
Serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için serbest meslek
faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.
Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette
yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal
ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.”
açıklamaları yer almaktadır.
Kanunun 30 uncu maddesinde ise dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler
halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere
nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek
kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın
telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve
temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri
dolayısıyla sağlanacak serbest meslek kazançlarında %5, diğer serbest meslek kazançları ile
gayrimaddî hak bedeli ödemelerinde %20 olarak belirlenmiştir.
Öte yandan, Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nda;
“Madde 5 : İşyeri :
…
3.“İşyeri” terimi aşağıdakileri de kapsayacaktır:
a) altı ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi
veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetleri;
b) bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen
diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı
ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de
dahil, hizmet tedarikleri.
…
Madde 12 : Gayrimaddi Hak Bedelleri:
1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak
bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o
Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı
diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi
tutarının yüzde 10’unu aşmayacaktır.
3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, radyo ve
televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal, bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi
patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı
veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimini için
veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her
türlü ödemeyi ifade eder. “Gayrimaddi hak bedelleri” terimi aynı zamanda kişinin isminin,
görüntüsünün veya her türlü benzeri şahsi hakkının kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında
yapılan her türlü ödemeyi de kapsamaktadır.
4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı, söz konusu bedelin
elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bu
diğer Devlette yer alan bir sabit yeri vasıtasıyla serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve
sözkonusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ
bulunmaktaysa, 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda, olayına göre 7 nci
madde veya 14 üncü madde hükümleri uygulanacaktır.
5. Gayrimaddi hak bedellerinin, ödemeyi yapan kişinin mukim olduğu Akit devlette elde
edildiği kabul olunacaktır. Bununla beraber, gayrimaddi hak bedelini ödeyen kişi, bir Akit Devletin
mukimi olsun veya olmasın, bir Akit Devlette gayrimaddi hak bedelini ödeme yükümlülüğü ile
bağlantılı bir işyerine veya sabit yere sahip olduğunda ve bu gayrimaddi hak bedeli bu işyeri veya
sabit yerden kaynaklandığında, sözkonusu gayrimaddi hak bedelinin, işyerinin veya sabit yerin
bulunduğu Akit Devlette elde edildiği kabul olunacaktır.
6. Kullanım, hak veya bilgi karşılığında ödenen gayrimaddi hak bedelinin miktarı, ödeyici ile
gerçek lehdar arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında var olan özel ilişki nedeniyle, böyle
bir ilişkinin olmadığı durumlarda ödeyici ve gerçek lehdar arasında kararlaştırılacak miktarı
aştığında, bu madde hükümleri yalnızca en son bahsedilen miktara uygulanacaktır. Bu durumda
ilave ödeme, bu Anlaşmanın diğer hükümleri de dikkate alınarak, her bir Akit Devletin mevzuatına
göre vergilendirilebilecektir.
…
Madde 14: Serbest Meslek Faaliyetleri:
1. Bir Akit Devletin mukimi olan bir gerçek kişinin serbest meslek hizmetleri veya bağımsız
nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği, gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.
Bununla beraber, bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer;
a) bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla
sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip ise; veya
b) bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12
aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir
süre kalırsa,
söz konusu gelir aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.
Böyle bir durumda, olayına göre, ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir ya da
yalnızca bu diğer Devlette bulunulan süre içinde icra edilen hizmet veya faaliyetlerden elde edilen
gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
...” hükümleri yer almaktadır

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Almanya mukimi firmaya gayrimaddi hak bedeli
niteliğindeki SAP tabanlı bir lojistik/muhasebe programının lisans kullanım hakkı karşılığında
yapılan ödemeler üzerinden Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir
ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 12 nci
maddesinin ikinci fıkrasına göre %10 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Diğer taraftan, Almanya mukimi firmanın Türkiye’ye gelmeksizin icra edeceği geliştirme ve
danışmanlık faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnızca Almanya’ya ait
olacaktır. Ancak bu hizmet veya faaliyetler Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye’de
herhangi bir 12 aylık dönemde 6 ay veya daha uzun bir sürede icra edilirse Türkiye’nin de bu
gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.

Almanya mukimi teşebbüslerin Türkiye'de icra edecekleri serbest meslek faaliyeti, bu
teşebbüslerin personeli vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade
etmektedir. Faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest meslek ödemeleri
doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir
kesintisiz 12 aylık dönemde 6 ay veya daha uzun bir süre kalıp kalmama durumunu
bilemeyeceğinden söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak durumundadırlar.
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri
çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya
vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
Öte yandan, Anlaşmanın “Kaynakta Vergileme Usulüne İlişkin Kurallar” başlıklı 27 nci
maddesinin uygulanmasına yönelik 2 no.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirkülerinde
de belirtildiği üzere, Almanya mukimlerinin Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmeleri için
Almanya’da tam mükellef olduklarını ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede
vergilendirildiklerini Almanya yetkili makamlarından alacakları “mukimlik belgesi” ile kanıtlamaları
ve bu belgenin aslı ile Noterce veya o ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe
tercümesinin bir örneğini, vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri
gerekmektedir.

Ayrıca, programla ilgili olarak yurt dışındaki firmadan alınan geliştirme ve danışmanlık
hizmeti karşılığında yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı
bendi kapsamında genel gider olarak safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün
bulunmaktadır.

2. VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde; “İşletmede bir yıldan fazla
kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, 269
uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat,
demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun
hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için işletmede bir
yıldan fazla kullanılması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması,
kullanıma hazır halde bulunması ve işletmenin aktifinde kayıtlı olması gerekmektedir.

Literatürde bilgisayar yazılımı; hem bilgisayar sistemini oluşturan donanım birimlerinin
yönetimini hem de kullanıcıların işlerini yapmak için gerekli olan programlar şeklinde
tanımlanmaktadır. Benzer ve daha kapsayıcı bir tanım olarak, bilgisayar üzerinde yer alan fiziksel
tüm unsurlar donanım, geri kalan programlama unsurlarının tamamı ise yazılım olarak
nitelendirilmektedir.

İşletmelerin faaliyetlerini yürütürken kullandığı bilgisayar programları satın alındığı anda
kullanıma hazır olabilecekleri gibi bazen işletmenin faaliyet alanının özelliğine göre programlara
belli uyarlamalar yapılması hâlinde kullanıma hazır hâle gelebilmektedir. Satın alınan bilgisayar
programlarının uyarlama yapılmadan kullanılmasının mümkün olmaması durumunda, bilgisayar
programının kullanıma hazır halde olmaması nedeniyle amortisman ayrılması mümkün
olmayacaktır. Bu durumda bilgisayar programlarının da uyarlamaların tamamlandığı yılda
kullanıma hazır hâle geldiği kabul edilmelidir.

Öte yandan, söz konusu satın alınan bilgisayar programının kullanıma hazır hâle getirilmesi
ile ilgili olarak uyarlama, uygulama, geliştirme, danışmanlık, eğitim ve tedarikçi firmaların
personeline yönelik otel, ulaşım, iaşe v.b. giderler yapılmaktadır. Bu şekilde, bilgisayar
programlarının kullanıma hazır hale getirilmesi için yapılan uyarlamaların tamamlandığı yıla kadar
oluşan ilgili tüm giderlerin bilgisayar programının maliyet bedeline dâhil edilerek yapılmakta olan
yatırımlarda izlenip, uyarlamaların tamamlandığı dönemde aktifleştirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan; bilgisayar programlarının aktifleştirilmesinden sonra ortaya çıkabilecek
normal bakım ve onarım harcamalarının ise bilgisayar programının maliyeti ile ilişkilendirilmeksizin
harcamanın yapıldığı dönemde doğrudan giderleştirilmesi gerekmektedir.

Aynı Kanunun 315 inci maddesinde ise mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini
Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek
oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına
alınmıştır.

Anılan maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi
kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve bu oranlar
339, 365, 389, 399, 406 ve 418 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır.

Buna göre, şirketiniz tarafından sadece kullanma amaçlı olarak iktisap edilen bilgisayar
yazılımlarının uyarlama vb. harcamaları dâhil maliyet bedelinin anılan listenin, “4.3. Bilgisayar
Yazılımları” sınıflandırması uyarınca aktifleştirilerek 3 yılda ve % 33,33 amortisman oranı ile itfa
edilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge
geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla
vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi
hesaplanmayacaktır.