GENEL ÜRETİM GİDERLERİNİN DAĞITIMI

[Muradiye Karabulut]

1- Genel İmal (Üretim) Giderleri İle İlgili Açıklamalar a) Genel Üretim Giderlerinin Özellikleri

Genel üretim giderlerinin özellikleri özetle şöyle sıralanabilir:

- Genel üretim giderleri mamul malla doğrudan ilgilidir. Ancak üretimle
doğrudan ilgili olmayan bu giderler üretimin sürdürülmesi için zorunlu gider­lerdendir.

- Genel üretim giderleri maliyetlere doğrudan değil, birtakım hesaplamalar
yoluyla yüklenilen türden giderlerdir.

- Genel üretim giderleri işletmeden işletmeye farklılıklar ve zaman içinde
düzensizlikler gösterir. Bir kısmı sabit bir kısmı değişken giderlerden oluşur.

Bu giderlerin hesabı kesin olarak tespit edilemediği için dağıtım bazı yük­leme ölçülerine göre yapılır. Genel üretim giderlerinin bazılarının kesin tutar­ları ancak dönem sonlarında ölçülebilir.

b) Genel Üretim Gideri Sayılan Harcamalar

Genel üretim giderleri çok çeşitlilik göstermektedir. Hangi giderlerin bu gruba dahil edilmesi konusunda kesin bir liste vermek mümkün değildir. Bu durum işletmeden işletmeye, üründen ürüne değişebilir. Kural olarak bütün gider çeşitlerinden genel üretim giderleri hesabına pay verilebilir. Bununla bir­likte aşağıdaki giderlerin genel üretim giderleri arasında gösterilmesi gerek­mektedir.

- Dolaylı işçilik giderleri. (Direkt işçilik giderleri dışında imal edilen emti­
anın maliyetini ilgilendiren fazla çalışma ücretleri, kıdem tazminatları, ikrami­
yeler; bakım ve onarım işçilikleri, izin ücretleri, yardımcı işçilik ve sosyal
yardımlar bu gruba dahil edilebilecek işçilik giderlerindendir.)

- Dolaylı hammadde ve yardımcı malzemeler,

- Üretimde kullanılan sabit kıymetlerin amortisman giderleri (Binalar, ma­kineler, taşıt araçları, demirbaşlar vb.),

- Üretimde kullanılan iktisadi kıymetlere ait vergi, resim, harç ve benzeri
mali yükümlülükler,

- Enerji ve yakıt giderleri, (elektrik, kömür, akaryakıt, doğalgaz vb.)

- Aydınlatma, ısıtma ve havalandırma giderleri,

- Bakım ve onarım giderleri,

-Sosyal giderler, (yemek, sağlık, dinlenme, eğlenme ve sportif faaliyet gi­derleri)

Genel üretim giderleri her ne kadar direkt ilkmadde ve direkt işçilik kadar mamullerle doğrudan ilgilendirilemiyorsa da, en az bu giderler kadar mamul maliyetinin önemli bir unsurudur. Bu nedenle genel üretim giderlerinin mali­yetlere aktanlması için seçilecek dağıtım ölçütünün giderle mamul arasındaki ilişkiyi gerçeğe en yakın biçimde ortaya koyacak nitelikte bir ölçü olmalıdır.

Genel üretim giderlerinden bazıları doğrudan doğruya ilgili gider merkezine (yerine) herhangi bir dağıtım ölçüsüne gerek

olmaksızın yüklenebilir. Bazı giderler ise, ürünler açısından dolaylı gider niteliğinde olması nedeniyle gider türü ile ürün arasındaki ekonomik ve teknik ilişkiyi gözönüne almak suretiyle dağıtım ölçütü kullanarak dağıtımın yapıl­ması gerekir. Örneğin, bir gider merkezinde çalışan bakım onarım işçilerinin ücretleri doğrudan doğruya o gider merkezine herhangi bir dağıtım ölçütü kullanmadan yüklenebilir. Ancak, aynı işçiler başka bir birimde de çalışıyor­larsa, giderler uygun ve mantıklı bir dağıtım ölçüsü ile dağıtılmalıdır. Yine bir makineye ilişkin amortisman gideri o gider merkezine doğrudan doğruya yük­lenebileceği halde, fabrika binasının amortismanının bütün üretim yerlerine, belirlenecek en uygun dağıtım ölçütü ile dağıtılması zorunluluğu vardır.

2- Genel Üretim Giderlerinin Maliyetlere Yüklenmesinde Kullanılan Dağıtım Ölçüleri

a) Vergi Usul Kanunu Hükümleri Ve Komisyonun Önerileri

213 Sayılı VUK'nda genel imal giderlerinin nasıl dağıtılacağı konusunda herhangi bir kanuni ölçü önerilmediği halde yürürlükten kaldırılan eski 7.6.1949 tarih ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 259. maddesinde bu konuda şu hükümlere yer verildiği görülmektedir.

"Genel imal masraflarından her mamulün maliyetine giren hisse, bu mas­rafların yıllık yekunu, aynı yıl içinde ödenen işçilik ücreti yekununa veya ipti­dai maddeler bedeli yekununa veyahut her ikisinin yekununa taksim edilmek suretiyle bulunan emsal bedeli üzerinden hesaplanır.

Genel idare masrafları hissesi, aynı esaslar dairesinde bulunabileceği gibi, işçilik ve iptidai madde bedellerine genel imal masrafları ilave olunmak sure­tiyle elde edilen yekuna taksim edilerek bulunacak emsal bedeli üzerinden he­saplanabilir.

Esas itibariyle tek mamul vücuda getiren müesseseler, mamulün maliyetini masraflar yekununa toplu olarak istihsal miktarı yekununa (paket, adet, kilo, litre, metre vs.) taksim etmek suretiyle de tayin edebilirler."

213 Sayılı VUK'nun gerekçesinde ise şu görüşlere yer verilmiştir:

"Tatbikatta bazı sınai müesseselerin ezcümle sınai muhasebelerini planlaş-tırmış olan bazı büyük müesseselerin maliyet hesaplarında mamule isabet eden hisselerin tevzii hususunda anahtar olarak başlıca ölçülen (elektrik sarfiyatı, makine, yapılan iş ilah) nazara aldıkları görülmektedir.

Bu esaslar da kabule şayan olduğundan, müesseseleri bu bakımdan takyid etmemeli, bünyelerine uygun gördükleri usullere göre serbestçe hareket im­kanını vermek maksadıyla tevzii esaslarına taalluk eden hükümler madde met­ninden çıkarılmıştır. Mükellefler imal ettikleri emtianın maliyet bedellerinin, maddede yazılı unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebile­cekleri yolunda hüküm konulmuştur."

Öte yandan, 213 sayılı Kanunda da önceden olduğu gibi yeni kurulan veya itibari sermayesi 200.000 liradan noksan bulunan sınai müesseselerin mamul­lerin maliyetini, normal satış fiyatlarıyla kar hadlerini gözönünde tutmak şar­tıyla daha basit usullerle tespit edebileceklerine ilişkin eski hüküm aynen ko­runmuş, ancak bu hüküm 1.1.1981 tarihinden itibaren 2365 sayılı kanun de­ğişikliği ile yürürlükten kaldırılmıştır.

b) Genel Kabul Görmüş Dağıtım Ölçüleri

Genel üretim giderlerinin üretim yerlerine mantıklı ölçüler içinde dağıtıla-bilmesi için bazı yükleme veya dağıtım ölçülerine ihtiyaç vardır. Seçilecek da­ğıtım ölçülerinin üretim miktarı ve değeri ile anlamlı bir ilişkisi olması ve üre­tim giderlerini temsil edebilme özelliği olmalıdır. İmalat işletmelerinde en çok kullanılan dağıtım ölçüleri şunlardır.

-Üretim miktarı, -Direkt işçilik gideri, -Direkt hammadde gideri, -Direkt işçilik saati, -Makine saati,

ba) Üretim Miktarı

Genel üretim giderlerinin dağıtımında üretim miktarının (adet, kg, İt vs.) ölçü olarak alınabilmesi için, üretimin bir çeşit olması veya ürünlerin birbirine . benzer çeşitlerden oluşması gerekir. Tek tip ürün üretilmesi halinde hesaplama daha kolaydır. Genel üretim giderinin ürün miktarına bölünmesi ile ürün ba­şına düşen genel üretim gideri hesaplanır. Ürün çeşidi birden fazlaysa adetle birlikte ağırlık da dağıtım ölçüsü olarak kullanılabilir.

bb) Direkt İşçilik Gideri

Gider yerleri arasında işçi ücretleri arasında önemli bir farkın olmadığı iş­letmelerde, genel üretim giderinin dağıtımında direkt işçilik gideri ölçüsü kul­lanılabilir. Belli bir dönemdeki (ay veya yıl) genel üretim giderlerinin o gider yerindeki direkt işçilik giderine bölünmesi suretiyle bulunacak oran, o mamul grubu için yapılan direkt işçilik gideri ile çarpılarak, o mamul grubunun genel üretim giderlerinden alması gereken pay hesaplanır. Uygulamada en çok uygulanan maliyet dağıtım ölçülerinden birisi bu ölçüdür. Herhangi bir gider yeri merkezindeki belli bir dönemdeki genel üretim giderlerinin 300 lira, direkt işçilik giderlerinin de 1000 lira olduğu kabul edilirse, genel üretim gideri dağı­tım oranı (300/1000) % 30 olacaktır. O dönem içinde o üretim yerinde üretilen bir mamul grubu için 200 liralık direkt işçilik gideri yapılmış ise, bu mamul grubunun genel üretim giderinden alacağı pay (200*0,30)=60 lira olarak he­saplanacaktır.

be) Direkt Hammadde Gideri

Üretim maliyeti içinde hammadde ve malzemelerin önemli yer tuttuğu üre­timlerde uygulanan bir dağıtım ölçüsüdür. Üretimde kullanılan hammaddeler ve malzemeler arasında değer farkı yüksek ise, dağıtım sağlıklı sonuç vermez. Hesaplama şekli direkt işçilik giderinde olduğu gibidir.

bd) Direkt İşçilik Saati

İşgücünün yoğun olduğu sanayi kuruluşlarında veya gider yerlerinde, ürüne yüklenecek genel üretim giderinin hesabında, o ürünün üretilmesinde

kullanılan direkt işçilik saati bir ölçü olarak alınabilir. Belli bir dönemdeki ge­nel üretim giderinin direkt işçilik saatine bölünmesiyle bulunacak tutar, ilgili ürün grubu için kullanılan direkt işçilik saatiyle çarpılarak, o mamulün genel üretim giderinden alacağı pay bulunur. Örnek: (D) gider merkezindeki aylık genel üretim gideri 20 milyon lira, direkt işçilik saati 100.000 saat ise, genel üretim gideri yükleme katsayısı ( 20.000.000./ 100.000)= 200TL/saat olarak hesaplanacaktır. İlgili üretim merkezinde üretilen bir mamul için 5.000 saat direkt işçilik harcanmışsa, söz konusu ürüne genel üretim giderlerinden veril­mesi gereken pay (5.000.*200.)= 1.000.000 liradır.

be) Makine Saati

Üretim sürecinde makine kullanımının etkin olduğu işletmelerde, genel üretim gideri, kullanılan makine saati esas alınarak da dağıtılabilir. Toplam ge­nel üretim giderinin toplam makine saatine bölünmesiyle bulunacak rakam, saat başına düşen genel üretim payını gösterir. Bu yöntemin kullanılabilmesi için her makinenin çalıştığı sürenin özel sayaç veya kartlarla ölçülmesi gerekir. Özellikle sipariş üzerine çalışan işletmelerde makine saati ile maliyet yükleme sayısı (TL/makine saati) çarpılarak, o sipariş için yapılan genel üretim gideri hesaplanır. Örnek: (A) gider merkezindeki aylık genel üretim gideri 10 milyon lira ve aylık makine saati 200 ise, saat başına düşen genel üretim gideri 10.000.000./200= 50.000 TL/saat olacaktır. Herhangi bir mal grubu veya si­pariş için 50 makine saati çalışılmış ise, ilgili siparişe veya üretime yüklenmesi gereken genel üretim gideri (50*50.000.)= 2.500.000 TL olacaktır.

bf) İlk Maliyet (İlk Madde ve Direkt İşçilik)

Genel üretim giderlerinin dağıtımı üretilen malın maliyetine giren direkt hammadde ve direkt işçilik giderleri toplamı esas alınarak da yapılabilir. Üretim yerindeki üretim maliyetini en iyi ilkmadde ve direkt işçilik gideri tem­sil edebiliyorsa bu yöntemin kullanılması daha doğru sonuç verecektir.

ÖRNEK: © üretim yerindeki makinaların hesaplanan aylık amortismanı 5.000.000. liradır. Aynı üretim yerinin ilkmadde ve malzeme ile direkt işçilik gideri toplamı ise 80 milyon liradır. Üretilen (X) mamulüne ait ilk maliyet (ilkmadde ve malzeme + direkt işçilik) 30 milyon lira ise (X) mamulüne yüklenecek genel üretim gideri (amortisman payı) (5.000.000/ 80.000.000= 0,0625*30.000.000=) 1.875.000 lira olacaktır.



D- GENEL İDARE (YÖNETİM) GİDERLERİ

Vergi Usul Kanunu'nda genel yönetim giderlerinin tanımı yapılmamıştır. Genel yönetim giderlerinden imal edilen malın maliyetine pay verilip verilme­mesi mükelleflerin tercihine bırakılmıştır.

THP'na göre maliyet hesaplarını 7/A seçeneğine göre izleyecek işletmeler, yönetim fonksiyonları, işletme politikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri,kamu ilişkileri, güvenlik, hukuk işleri, kredi ve tahsilatı da kapsayan muhasebe ve mali işler servislerinin giderlerini 770-Genel Yönetim Giderleri'ne borç kaydedeceklerdir.

İşletmenin genel yönetim fonksiyonu ile ilgili olarak yapılan ve üretimle ya da satılan mal maliyeti ile doğrudan ilişki kurulamayan endirekt malzeme, en­direkt işçilik, personel giderleri, dışandan sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli giderler, vergi, resim ve harçlar ile amortisman giderleri, 7/A seçeneğinde, 771- Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı alacağı ile, 7/B seçeneğinde ise 798- Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı alacağı ile faaliyet giderleri grubunda bulunan 632- Genel Yönetim Giderleri'ne devredilir. 7/B seçeneğinde ise üre­timle doğrudan ilgili olmayan giderler 790-797 no.lu gider çeşitleri hesapla­rında izlenecek olup, fonksiyonlarına dönüştürüldükten sonra 798- Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabına alacak kaydedilirken ilgili fonksiyon hesabına borç kaydedilir.

İşletmenin genel yönetim fonksiyonu ile ilgili olarak yapılan ve üretimle ya da satılan malın maliyeti ile doğrudan ilişkisi kurulamayan endirekt malzeme, endirekt işçilik, personel giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, çe­şitli giderler, vergi resim ve harçlar, amortisman giderleri "632- Genel Yönetim Giderleri (-) " hesabı içinde gösterilir. Dönem sollarında, 7/A seçe­neğinde, 771- Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı alacağl ile, 7/B se­çeneğinde ise, fonksiyonlarına dönüştürülerek 798- Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı alacağı ile 632- Genel Yönetim Giderleri hesabına devredilir.

Dönem sonlarında genel yönetim giderleri hesabı 690-Dönem Karı veya Zararı Hesabının borcuna gider hesabı olarak kaydedilir.

İşletmelerin genel yönetim giderlerinden imal edilen emtianın maliyetine pay vermek istemeleri halinde, ne şekilde muhasebe kaydı yapılacağı THP'-nında belirtilmemiştir. Tebliğe göre, genel yönetim giderlerinde yer alan tutar­ların tamamı dönem sonlarında gelir tablosu hesapları arasında yer alan 632-Genel Yönetim Giderleri Hesabına devredilecek olup, bu hesap da 690 no.lu Dönem Karı veya Zararı Hesabına aktarılacaktır. Bilindiği gibi, genel yönetim giderlerinden imal edilen emtianın maliyetine pay verilmesi, stok miktarına bağlı olarak dönem matrahını yükseltici rol oynar.

Genel giderler olarak bilinen giderler THP'nda "Genel Yönetim Gider­leri" adı altında toplanmıştır. Bu giderlerin hangi giderler olduğu GVK'nun 40. ve KVK"nun 14. maddesinde "indirilecek giderler" başlıkları altında sayılmıştır. Vergi uygulamasında bu giderler dikkate alınacak olmakla birlikte, THP'nda belirtilen genel yönetim giderleri kapsamındaki giderlerden, vergi kanunlarınca indirimi kabul edilmeyen giderler de genel yönetim giderleri he­sabında izlenecek, ancak vergi matrahının tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler ayrıca dikkate alınacaktır.



E- AMBALAJ GİDERLERİ

VUK'nun 275/5. maddesine göre işletmelerin ambalajlı olarak piyasaya arzetmesi zaruri olan mamullere ait ambalaj malzemesini maliyet bedeline ilave etmek zorundadırlar.

Türk vergi uygulamasında, satış masraflarından sadece ambalajlı olarak pi­yasaya arzedilmesi zorunlu olan mallarda ambalaj malzemesi bedelinin mali­yete alınması kabul edilmiş olup, taşıt giderleri, reklam giderleri genel gider sayılmıştır. Maliyete girecek ambalaj malzemesine örnek olarak, konservede teneke kutu, çimentoda çuval veya torba, yağda teneke, şarapta şişe gibi ambalaj malzemeleridir. (5432 sayılı VUK gerekçesinden)

THP'nında ambalaj malzemeleri ile ilgili olarak herhangi bir hesap adı açılmamıştır. Ancak, imalat işletmelerinin 710- Direkt İlkmadde ve Malzeme

Giderleri hesabının altında bir alt hesap açarak bu tür giderlerini izlenmesi ge­rekir. Çünkü ambalaj malzemeleri malın maliyetine katılması gereken bir mali­yet unsurudur. Ambalaj giderleri duruma göre 730-Genel Üretim Giderleri he­sabında da izlenebilir.

Ambalaj malzemesinin malın satışı sırasında kullanılması halinde, bu tür ambalaj malzemeleri satış gideri olarak değerlendirilmelidir. Örneğin, satılan malın taşınması için müşterilere bedelsiz olarak verilen ambalaj malzemeleri bu türdendir. Herhangi bir ambalaj malzemesinin müşteriye bir bedel karşılığı ve­rilmesi halinde bu malzemelerin ayrı bir emtia gibi değerlendirilmesi gerekir. Geri dönüşü mümkün ve mutad olan ambalaj malzemelerinin ise, sıvılaştırıl­mış petrol gazı tüplerinde olduğu gibi, maliyetinin depozito bedeli üzerinden aktifleştirilmesi gerekir.