VERGİ USUL KANUNU 352/2-7 GÖRE KESİLECEK USULSÜZLÜK CEZALARINDA TESPİT

[Muradiye Karabulut]

VUK 352/II-7'YE GÖRE KESİLECEK USULSÜZLÜK CEZALARINDA "TESPİT"İN ÖNEMİ

KEMAL UZUN
Hesap Uzmanı

I-GİRİŞ 


Bilindiği üzere vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere kesilecek cezalar vergi cezaları ve diğer cezalar olarak iki kısımda toplanmış olup vergi cezaları da vergi ziyaına bağlı olanlar ve vergi ziyaına bağlı olmayanlar olarak iki kısımda sınıflandırılmıştır. Vergi ziyaına bağlı olmayan vergi cezaları usulsüzlük cezaları olup bunlar da I'inci derece, II'nci derece ve özel usulsüzlük cezaları olarak sınıflandırılmışlardır. Burada incelenecek olan konu VUK Md. 352/II-7'de düzenlenmiş bulunan II'nci derece usulsüzlük cezasıyla ilgili olarak ceza tutarının hesaplanmasında tespitadedinin mi yoksa üzerinde usulsüzlük yapılan beyanname, bildirim, evrak,vesika ve bunların eklerinin adedinin mi baz olarak alınacağı hususudur.

II-KONUNUN İNCELENMESİ

VUK Md. 352/II-7?ye göre ? Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması? ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmektedir. 

Burada kesilecek ceza tutarının hesaplanmasında ? tespit ? adedinin mi yoksa usulsüzlük yapılan belge adedinin mi dikkate alınacağı hususu kanun metninden açıkça anlaşılmıyor olup, vergi idaresinin konuyla ilgili genel tebliğ ve iç genelge şeklinde bir düzenlemesi olmadığı gibi aynı konuda farklı mükelleflere farklı uygulamalar ortaya çıkmaktadır.

Bu durum normatif vergilendirme bakımından açıklık, eşitlik ve belirlilik ilkelerine aykırı düşmektedir. VUK.?nun 352/I-6 numaralı bendinde yer alan parantez içi hükme bakıldığında ki bu hüküm aynı takvim yılı için kayıt nizamına ilişkin olarak yapılan usulsüzlüklere ilişkin ceza hesaplanmasında yapılan tespit tek fiil sayılır demiştir, 352/II-7 ?de böyle parantez içi bir hükümle konunun açık olarak ortaya konmaması nedeniyle ? tespit ? adedinin değil belge sayısının önemli olduğu gibi anlaşılabilir.

Fakat usulsüzlük cezasının düzenleniş hiyerarşisine bakıldığında ceza hesaplanması sırasında baz olarak alınması gereken hususun ?tespit? olması gerektiği gerçeği ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki VUK'nun 353. maddesi usulsüzlüğe ilişkin bir takım filleri ?Özel Usulsüzlükler ve Cezaları? başlığı altında özel olarak düzenlemiş olup, burada belirtilen özel usulsüzlükler için 352?nci maddede yer alan genel usulsüzlüklere göre daha ağır cezalar tespit etmiştir. 

İlgili maddelere bakıldığında özel usulsüzlük fiilleri genel usulsüzlük fiillerine nazaran daha ağır fiiller olup bunlar için daha ağır cezalar tespit edilmesi çok temel bir ceza hukuku prensibi olan ağır suça ağır ceza, hafif suça hafif ceza prensibinin gereğidir. Bu prensibin bir uzantısı olarak da Maliye Bakanlığı 143 numaralı VUK Genel Tebliğinin X/A-9 kısmında ?hakkında özel hüküm bulunan hallerde genel hükmün uygulanmaması? ilkesini belirterek aynı fiilin hem genel usulsüzlük hem de özel usulsüzlük cezasını gerektirmesi halinde özel usulsüzlük cezasının uygulanması gerektiğine işaret etmiştir.

Ancak VUK Md. 352/II-7? ye göre ceza hesaplanırken tespit adedi yerine belge adedinin dikkate alınması bu ceza hukuku prensibinin tam tersi bir sonuç doğurabilmektedir. 

Örneğin VUK Md. 353?e göre sevk irsaliyesinin düzenlenmemesi özel usulsüzlük fiili olup daha ağır bir cezayı gerektirmelidir. Bu vesikada diğer şekil ve muhteviyata ilişkin hükümlere uyulmamış olması II?nci derece genel usulsüzlük fiili olup daha hafif bir cezayı gerektirmelidir. Fakat VUK Md. 352/II-7?ye göre ceza kesilirken tespit yerine belge adedinin baz olarak alınması tam tersi bir sonuç doğurabilmektedir.

Örneğin 1996 yılında bir A.Ş.nin 800 adet sevk irsaliyesini düzenlemediği bir defada tespit edildiğinde VUK Md. 353?e göre kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası ( 3.000.000 *800=24.000.000.000.-TL, ancak her bir tespit için 1996 yılına ait azami had 150.000.000.-TL) 150.000.000.-TL iken eğer bu mükellef bu sevk irsaliyelerini düzenlemiş fakat bu irsaliyelerin tümünde tarihleri yanlış yazmış olsa bu mükellefe VUK Md.352/II-7?ye göre ceza kesilirken belge adedi baz olarak alınırsa kesilecek II?nci derece usulsüzlük cezası ( 3.500.000 * 800 = ) 2.800.000.000.-TL , belge adedi yerine tespit adedi dikkate alınırsa kesilecek II?nci derece usulsüzlük cezası 3.500.000.-TL dir.

Görüldüğü üzere tespit yerine belge adedinin dikkate alınması mal hareketlerini saklamak kastıyla hiç sevk irsaliyesi düzenlemeyen mükellefle daha hafif bir ceza kesilmesine neden olurken sevk irsaliyelerini düzenlemiş fakat şekle ilişkin hata yapan mükellefe daha ağır bir ceza kesilmesi sonucunu doğurmaktadır.

Bu nedenle VUK Md. 352/II-7 ?ye göre ceza kesilirken belge adedi yerine tespit adedinin dikkate alınması ceza hukuku temel prensibi gereğidir. Yine kanun koyucu VUK Md. 353/a-1,2?de özel usulsüzlük fiillerine uygulanacak cezayı tespit ederken ? ?her bir belge için?? demek suretiyle kısmen dahi olsa belge sayısı kıstasını baz alırken, VUK Md. 352/II-7?de böyle bir kıstasa işaret edilmemesi belge adedi yerine tespit adedi kıstasının dikkate alınması gerektiği savını güçlendirmektedir.

VUK?nun 352/II-7 maddesinde yer alan usulsüzlük cezası özellikle şekle ilişkin denetim yapan yoklama memurlarınca yapılan denetimlerde önemli olup maliye idaresi de bu konuda kesin bir uygulama yapmamaktadır. Şöyle ki 11.1.1988 tarih ve 436 sayılı bir muktezada her bir belge için ayrı ayrı ceza kesilmemesi, bir tespit için yani bir tutanak için bir ceza kesilmesi yönünde görüş bildirirken , 23.11.1995 tarih ve 65415 sayılı bir muktezada herbir belge için ayrı ayrı ceza kesilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.


Danıştay da konu ile ilgili E:1996/3462 K:1997/1268 ( 3. Daire) sayılı kararında belge adedinin değil tespit adedinin dikkate alınması yönünde karar vermiştir.

III-SONUÇ Yukarıda anlatılan sebeplerle VUK Md. 352/II-7?ye göre ceza uygulanırken ceza tutarının hesaplanmasında belge adedinin değil tespit adedinin dikkate alınması ve bu yöndeki maliye idaresinin görüşünün bir iç genelge ile belli edilmesi ceza hukuku temel prensibi, vergilemede eşitlik, açıklık ve belirlilik prensiplerinin gereğidir.