ÖZEL MALİYET BEDELLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

[Muradiye Karabulut]

ÖZEL MALİYET BEDELİ
M. Vefa TOROSLU

Eti Finansal Kiralama A.Ş.

Genel Müdür Yardımcısı

l. TANIM 

Özel maliyet bedeli, iktisadi bir işletme tarafından kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkullere kiracı tarafından yapılan ve o gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcamalar toplamıdır.



Özel maliyet bedeli V U.K' nun 272. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre: normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.

Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise kiracı tarafından yapılan yukarıda sayılan giderler özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının faaliyetini icra için vücuda getirildiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden oluştuğu takdirde mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.

Kira süresi sonunda kiralayana devredilecek olan gayrimenkule kiracı tarafından yapılan gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi değerini devamlı olarak artırmak niteliğindeki harcamalar özel maliyet bedelidir. Yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilebilmesi için meydana getirilen kıymetin gayrimenkul veya gemiden değer kaybına uğramadan ayrılmayan ve tek başına bir ekonomik değer ifade etmeyen nitelikte olması gerekir.



2. ÖZEL MALİYET BEDELİNİN İTFASI

Kiraladıkları gayrimenkuller üzerinde harcamalar yapan kiracılar, özel maliyet niteliğinde olan bu harcamaları aktifleştirmeleri gerekmektedir. Aktifleştirilen bu tutarların nasıl itfa edileceği V U.K' nun 327. maddesinde belirlenmiştir. Buna göre; gayrimenkullerin ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve VUK’ nun 272. maddesinde yazılı özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdeler ile itfa edilir. Kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır.

Kira süresinin belli olmaması durumunda kiracıların özel maliyet bedellerini VUK’ nun 315.maddesine istinaden %20 oranında ve beş yılda itfa etmeleri gerekmektedir. VUK’ nun 315. maddesinde mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin değerini %20 oranından fazla olmamak üzere, serbestçe tespit ettikleri oranlar üzerinden yok edecekleri belirtilmiştir.

ÖZEL MALİYET BEDELİ İLE İLGİLİ ÖZELLİKLİ DURUMLAR

3.1. Kira Süresi Dolmadan Kiralanan Şeyin Boşaltılması

Kiralanan şeyin kira süresi dolmadan kiracı tarafından boşaltılması durumunda henüz itfa edilmemiş olan özel maliyet bedelleri boşaltma yılında bir defada gider olarak kaydedilir.



3.2. Kira Süresinin Bir Yıl Olması

Kiralanan şeyin kira süresinin bir yıl olması durumunda kiracı özel maliyet bedeli olarak aktifleştirdiği harcamaların tamamını tutarı ne olursa olsun dönem sonunda gider olarak kaydederek kar zarar hesabına aktaracaktır.



3.3. Kira Süresinin Sonradan Uzatılması

Özel Maliyet bedellerinin itfasında aktifleştirme yılındaki kira süresi dikkate alınır. Aktifleştirme yılından sonra taraflar arasında kira süresinde yapılan değişiklikler itfa süresini etkilemez.



3.4. Yap İşlet Devret Modelinde özel Maliyet Bedelinin İtfası

Yap İşlet Devret modelinde özellikle kamu kurum ve kuruluşlarına ait arsa ve araziler üzerine özel hukuk kişilerince yapılacak tesis veya binaların belli bir süre işletildikten sonra tekrar ilgili kamu kurum veya kuruluşuna bedelsiz devredilmesi şeklinde işlemektedir. Kiracılar tarafından yapılan bu nitelikteki harcamaların özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilerek amortisman yolu ile itfa edilmesi gerekmektedir.



3.5. Özel Maliyet İle İlgili İktisadi Kıymetin Kiralayana Devri

Özel Maliyet Bedeli konusu iktisadi kıymetin kiracı tarafından kiraya verene belli bir bedel karşılığında devredilmesi durumunda katma değer vergisinin devir bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Ancak devir bedelinin emsal bedele göre açıklanamayacak derecede düşük olmaması gerekmektedir. Devir bedelinin emsal bedele göre düşük olması ve bu düşüklüğün mükellef tarafından açıklanamaması durumunda matrah olarak emsal bedel esas alınacaktır.

Kiracı tarafından özel maliyet bedeli konusu iktisadi kıymetin kiraya verene bedelsiz olarak devredilmesi durumunda ise katma değer vergisi matrahı emsal bedel olacaktır.



Özel maliyet bedeli konusu iktisadi kıymetin kira süresinin sonunda kiracı tarafından kiraya verene bedelsiz olarak devredilmesi durumunda, bu kıymetin emsal bedeli devir tarihinde, kiraya veren tarafından aynen tahsil olunmuş kira bedeli sayılır. Devrin bu iktisadi kıymetin emsal bedelin düşük bir fiyatla gerçekleşmesi durumunda aradaki fark aynen tahsil edilen kira hükmündedir.

İktisadi kıymetin sahibinin gerçek kişi olması durumunda, kiracının iktisadi kıymet sahibine bedelsiz olarak devrettiği özel maliyet bedelini teşkil eden iktisadi kıymet kiraya aynen tahsil olunmuş kira geliri kabul edilecek, emsal bedeli üzerinden paraya çevrilip gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilecektir.



Kiraya verilen iktisadi kıymetin bir işletmeye dahil olması durumunda iktisadi kıymetin sahibinin bedelsiz olarak devraldığı özel maliyet bedelini teşkil eden iktisadi kıymetin emsal bedeli gayrimenkul sermaye iradı olarak değil, ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.



4. ÖZEL MALİYET BEDELİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI

Özel maliyet bedeli konusu iktisadi kıymetler iki şekilde elde edilirler. Bu yöntemlerden bir tanesi satın alma yöntemidir. Diğeri ise, iktisadi kıymetin işletme bünyesinde imal veya inşa edilmesidir.

KDV Kanunu’ nun 31. maddesine göre (Bu madde 31.12.1998 tarihine kadar yürürlüktedir.) amortismana tabi iktisadi kıymetlerin katma değer vergisi, bunların aktife girdiği veya kullanılmaya başlandığı vergilendirme döneminden itibaren üç yıl içinde ve üç eşit miktarda indirim konusu yapılabilecektir.



Buna göre 31.12.1998 tarihine kadar satın alınan ve işletmede imal veya inşa edilen özel maliyet niteliğindeki sabit kıymetlerin katma değer vergileri sabit kıymetin aktife alındığı veya kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren üç eşit taksitte indirim konusu yapılabilecektir.

22.07.1998 tarih 4369 sayılı Kanun’ un 82-5/d maddesi ile KDV Kanunu’nun 31.maddesi 31.12.1998 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre özel maliyet bedeli niteliğindeki iktisadi kıymetlerin katma değer vergileri 01.01.1999 tarihinden itibaren bir defada indirim konusu yapılabilecektir. Ayrıca mükellefler eski düzenleme uyarınca henüz indiremedikleri katma değer vergilerini Ocak 1999 ayına ait katma değer vergisi beyannamesi ile bir defada indirebileceklerdir.

5. ÖZEL MALİYET BEDELİNİN MUHASEBESİ

5.1 Özel Maliyet İle İlgili Hesaplar

5.1.1. 264 Özel Maliyetler

Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar.

Yapılan harcamalar hesaba borç kaydedilir. Bu harcamalar kira süresi içerisinde, kira süresinin beş yıldan fazla olması durumunda da beş yılda eşit tutarlarla, amorti edilir.

5.1.2 268 Birikmiş Amortismanlar

Maddi olmayan duran varlık bedellerinin, kullanılabilecekleri süre içerisinde yok edilebilmesini sağlamak amacıyla, kullanılan hesaptır.

Ayrılan amortismanlar, ilgili gider hesapları karşılığında bu hesaba alacak; kullanım hakkı sona erenler ya da elden çıkarılanlar hesaba borç, ilgili varlık hesabına alacak kaydedilir.

5.2. Özel Maliyet Bedelinin Muhasebeleştirilmesi

____________________________ /__________________________________

264 ÖZEL MALİYETLER

191 İNDİRİLECEK KDV

100 KASA

102 BANKALAR

320 SATICILAR

258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR

Özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi

___________________________/ ___________________________________

Özel maliyet bedeli niteliğindeki iktisadi kıymet satın alındığı, imal veya inşa edildiği zaman söz konusu iktisadi kıymetin bedeli kadar 264 nolu hesap ve ödenen KDV tutarı kadar 191 nolu hesap borçlandırılır; karşılığında 100,102,320 ve 258 nolu hesaplardan ilgili olanlar alacaklandırılır.



__________________________/ ____________________________________

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

Özel maliyet bedeline amortisman ayrılması

_________________________ / _____________________________________



Dönem sonunda özel maliyet bedeli için ayrılan amortisman tutarı 770 nolu hesaba borç kaydedilir, karşılığında 268 nolu hesap aynı tutar kadar alacaklandırılır.



________________________ / ______________________________________

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR

264 ÖZEL MALİYETLER

Özel maliyet bedelinin aktiften düşülmesi

_______________________ / _______________________________________

Özel maliyet bedeli tümüyle itfa olduğu zaman özel maliyet tutarı kadar 268 nolu hesap borçlandırılır, karşılığında aynı tutar kadar 268 nolu hesap alacaklandırılır.