CIVIK BİR KANUN (488 sayılı damga vergisi kanunu)
Tarih 29/09/2010
Sayı HK-10/2010-1
Kapsam
T.C
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
Harçlar Kanunu Sirküleri/10
Konusu : Finansal kiralama sözleşmelerinde değişiklik yapan
sözleşmelerde damga vergisi ve harç uygulaması
Tarihi : 29/09/2010
Sayısı : HK-10/2010-1
İlgili Olduğu Kanunlar : 3226 sayılı Kanun, 488 sayılı Kanun ve 492 sayılı Kanun
1-Giriş:
Finansal kiralama sözleşmelerinde değişiklik yapan tadil sözleşmelerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca damga vergisi ve harçtan istisna tutulmasına ilişkin açıklamalar bu sirkülerin konusunu oluşturmaktadır.
2-Yasal Düzenleme:
Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 4 üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı, 10 uncu maddesinde, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide ise kağıtların mahiyetlerinin esas olacağı, belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği, Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 bölümünde ise belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 492 sayılı Harçlar Kanununun 38 inci maddesinde, noter işlemlerinden bu Kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanlarının noter harçlarına tabi olacağı; 41 inci maddesinde noter harçlarının (2) sayılı tarifede yazılı işlemlerden değer veya ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 42 nci maddesinde ise
"Değer veya ağırlık ölçüsüne göre harca tabi işlemlerde (2) sayılı tarifede yazılı değer veya ağırlık esastır.
(5766 sayılı Kanunun 11 inci maddesi ile değişen fıkra) Menkul ve gayrimenkul mallar hakkında alım, satım, taahhüt ve rehinle ilgili her nevi mukavele, senet ve kağıtlarda değer gösterilmesi mecburidir. Rehin bordroları ile kamu idarelerine verilmek üzere ilgili mevzuatla belirlenen kurallara uyulacağına ilişkin olarak düzenlenen taahhütnameler hakkında bu hüküm uygulanmaz."
hükmüne yer verilmiş olup, anılan maddede menkul ve gayrimenkul malların alım, satım, taahhüt ve rehin işlemleriyle ilgili her nevi mukavele, senet ve kağıtlarda değer gösterilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Noter harçlarına ilişkin Harçlar Kanununa bağlı (2) sayılı tarifenin I-1 inci maddesinde, muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kağıtlardan beher imza için binde 0,99 oranında harç alınacağı, II-1inci maddesinde de, belli meblağı ihtiva etmeyen ve alınacak harç miktarı kanun ve tarifede ayrıca gösterilmemiş olan senet, mukavele ve kağıtlardaki imzaların her birinden maktu esasa göre harç alınacağı açıklanmıştır.
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 1 inci maddesinde, Kanunun amacının finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olduğu, "Tanımlar" başlıklı 3 üncü maddesinde, sözleşmeden kastın finansal kiralama sözleşmesi olduğu, 5 inci maddesinde, finansal kiralama sözleşmesinin konusuna her türlü menkul veya gayrimenkul malların girebileceği, (5582 sayılı Kanunla değişik) 15 inci maddesinde, tüketicilerin konut edinmesine veya yatırımlara finansman sağlayan finansal kiralama işlemlerinde kiracının, kiracılık sıfatını ve/veya sözleşmeden doğan hak ve/veya yükümlülüklerini, kiralayandan yazılı izin alınması kaydıyla devredebileceği, 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında da sözleşmenin her türlü vergi, resim ve harçtan istisna tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
7/6/1986 tarihli ve 19130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 13 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği ile söz konusu istisna hükmünün uygulama esasları belirlenerek sadece finansal kiralama sözleşmesinin değil, sözleşmenin hüküm ifade edebilmesi için gerekli olan noterde yapılacak işlemler, tapu sicilinin beyanlar hanesine şerh işlemleri ile gemi siciline şerh işlemlerinin de harçtan istisna edilmesi gerektiği açıklanmıştır.
Ayrıca, 15/12/1997 tarihli ve 1997/2 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu İç Genelgesinde de finansal kiralama işlemlerinde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasının, finansal kiralama sözleşmesinin yanı sıra söz konusu sözleşmenin teminatına ilişkin yapılan işlemleri ve bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtları da kapsadığı belirtilmiş bulunmaktadır.
3- Finansal Kiralama Sözleşmelerinde Değişiklik Yapan Sözleşmelerde Damga Vergisi ve Harç Uygulaması:
Finansal Kiralama Kanununun amacı işletme tarafından ihtiyaç duyulan malların temini için işletmeye finansman sağlamaktır. Bu hususa yönelik olarak taraflar arasında yapılan finansal kiralama sözleşmesinde, karara bağlanan ödeme planında, vadede veya teminat hükümlerinde işletmenin mali gücüne göre değişiklik yapılabilmektedir. Yapılan bu değişiklikler mevcut finansal kiralama sözleşmesinin amacının sürdürülmesine yönelik kağıtlardır.
Bu itibarla, finansal kiralama sözleşmelerinde; ödeme planının revize edilmesi, sözleşmeye yeni bir mal eklenmesi veya çıkarılması, sözleşmenin süresinde veya teminat hükümlerinde değişiklik yapılması ya da kiracı değişikliği nedeniyle düzenlenecek kağıtların ve yapılacak işlemlerin 3226 sayılı Kanunun 30 uncu maddesi uyarınca damga vergisi ve harçtan istisna tutulması gerekmektedir.
Duyurulur.
Mehmet KİLCİ
Gelir İdaresi Başkanı
Saygılarımla,
Meslek mensuplarının sözleşmelerini yenilemeleri gereken bir dönemde damga vergisi kanunu inceledik ve ne kadar cıvık olduğunu fark ettik.
damga vergisi kanunu 2. maddesinde şumulü aynen şu şekildedir...
Kanun Ad DAMGA VERGİSİ KANUNU
Madde No 2
Kapsam
Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir.
kanunun kapsamının belirtildiği bu maddede hangi kağıtların veya onların yerine geçen mektup ve şerhlerin kanun kapsamında olduğu belirtilmiş. " ,bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir." denilmektedir...
bu fıkraçıkan sonuçta, mukavelenin süresi içerisindemi değiştirilmesi halinde mi artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı, yada sözleşme süresi bittikten sonra yapılan değişikliğinmi, artan miktarının aynı nispette vergiye tabi olacağı, gibi iki sonuç ortaya çıkmaktadır..
şimdi bazı meslektaşlarımız sözleşmelerini her yıl yenilememek ve damga vergisinden kaçınmak için sözleşmenin özel hükümler bölümüne aşağıdaki şekilde sözleşme yapılırken özel hüküm koymaktadır...
"2.3) Her ne kadar iş bu sözleşme 31.12.2009 tarihine kadar ki dönemi içermekteyse de, 01-15 Aralık 2009 tarihleri arasında (ve ondan sonra her yıl aynı tarihler arasında) taraflarca yazılı fesih ihbarında bulunulmazsa, sözleşme her yıl (ücret hükümleri hariç) kendiliğinden uzar.
2.4) Ücret hükümleri, açıklanan tarifedeki artış oranında her yıl arttırılır. "
Kanunu bir meslek mensubu olarak okuyup yorumladığınızda sözleşme yapılırken eklenen bu hükmün sözleşmeyi kendiliğinden uzattığını ve eklenen bu hükmün damga vergisi kanunu kapsamında olmadığı bu yüzdende damga vergisinin ödenmeyeceği anlamı çıkıyor..
Aynı kanunun aynı maddesini vergi dairesi tarafından okunup yorumlandığında ise sözleşme yapılırken dahi eklensin bu şerhin (hükmün) sözleşmenin süresini uzattığı ve tekrar damga vergisi doğduğu anlamı çıkmaktadır...
Çünkü aynı kanaun 14. maddesinin 2. ve 3. fırkralı aşağıdaki gibidir..
"Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. Bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte biri alınır.
14. madde 3. fıkra (Ek: 1318/95 md.) (Yürürlük: 10.8.1970) Mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınır. "
bu fakrada da iki sonuç ortaya çıkmaktadır.
a- sözleşme yapılırken sözleşmenin kendiliğinden uzayacağına dair eklenen bir hükmün sözleşmenin süresini uzatması nedeni ile aynı miktar ve nispette vergi alınması,
b- sözleşme süresi bittikten sonra sözleşmeye konan ve sözleşmenin süresini uzatan bir hükmün aynı miktar ve nispette vergi doğurmasıdır.
Sonuç olarak, mükellefleri ile kendi aralarındaki sözleşmeleri yenileyecek olan meslek mensuplarının yukarıda bahsettiğim hükmü sözleşmelerine eklemeleri. sonraki yıllarda sözleşmelerini yenilememeleri ve damaga vergisi ödememeleri içinde vergi dairesinden de yukarıdaki hususları açıklayan bir mukteza istemeleridir.
Söz konusu sözleşme örneğini (word 97-2003) biçiminde bu adresten indirebilirsiniz...
http://mrrqqw.blu.livefilestore.com/y1p90Io4dBnjlBYXODmA5L50lp-uHZDMb57x9wYDT1fYg5LWXb4Rjw2oJASg41_5vITLW-YJUKZreIUHE-vKxBPiA/SMMM%20S%C3%96ZLE%C5%9EMES%C4%B0.doc?download
internetten konuya ilişkin yaptağımız araştırmaya ait makaleler aşağıdadır.
Mahmut Tayyar ERGÜL
Vergi Denetmeni
Vergi Uygulama Müdür V.
MESLEK MENSUPLARININ MÜKELLEFLERİ İLE İMZALADIKLARI SÖZLEŞMELERDEN KAYNAKLANAN DAMGA VERGİSİNDEN KAÇINMA YOLLARI
Tarih: 24.11.2006
I- GİRİŞ
3568 sayılı (1) sayılı Kanun'a göre yetki almış meslek mensuplarının (SM-SMMM) Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 24. maddesine göre; meslek mensupları Defter Tutmak ve Süreklilik arz eden hizmetlerinde sözleşme yapılması zorunludur. Bu zorunluluğa riayet etmeyen meslek mensupları hakkında ise bağlı bulundukları odalar tarafından disiplin soruşturması yapılması gerekmektedir.
Meslek mensupları tarafından verilen muhasebe hizmetinin devamlılık arz ettiği ücret dışındaki hükümlerinin aynı kalmak şartı ile uzun süreli devam ettiğinden yenilenmeksizin kendiliğinden yürürlükte olup hükümlerinden yararlanılabilmektedir.
5281 sayılı (2) sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile damga vergisi uygulamasına yönelik önemli değişiklikler yapılmıştır. Damga vergisinde yapılan değişiklikle pul yapıştırmak suretiyle ödeme şekli yerine beyanname vermek suretiyle ödeme şekline geçilmiştir. Konuyla ilgili olarak da 43 Seri No.lu (3) Damga Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır.
Makalemizin konusu yürürlükte bulunan kanun ve tebliğler çerçevesinde meslek mensuplarının mükellefleri ile sözleşmelerde nelere dikkat ederek damga vergisinden kaçınabilecekleri oluşturmaktadır.
II- YASAL MEVZUAT
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde damga vergisine tabi kağıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen işaret koymak suretiyle düzenlenen veya herhangi bir hususu ispat veya imza yerine geçen işaret koymak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği, aynı Kanun'un 2. maddesinde de vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı Tabloda; "1- Akitlerle İlgili Kağıtlar" başlığı altında yer alan;
1. Mukavelenameler, taahhütler ve temliknameler,
a) Belli parayı ihtiva edenler (binde 7,5) oranında damga vergisine tabidir.
3- Aynı Kanun'un 5. maddesi ise aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.
"Kağıt Nüshalarının Birden Fazla Olması: Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar ve nispette damga vergisine tabidir..."
Meslek mensuplarının mükellefleri ile yapacakları ile yapacakları sözleşmeleri bir den fazla nüsha halinde yapmaları halinde ayrı ayrı aynı miktarda damga vergisi ödemek mecburiyeti doğacaktır. Bu nedenle söz konusu sözleşmelerin "Bir Asıl" olarak düzenlenmesi halinde sadece bir defa ödenmiş olacaktır.
Belirli süreli olarak düzenlenen sözleşmelerde (Asgari Ücretin Esasları Hakkında Yönetmeliğe göre en az 1 yıllık olması şarttır.) süre bitiminden önce taraflardan birinin diğerine ihbarda bulunmaması ve sebeple sözleşme süresinin otomatik olarak uzaması halinde, herhangi bir belge düzenlenmediği veya sözleşmeye bu hususta ayrıca şerh konulmadığından damga vergisi alınmasına imkan yoktur.
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 26. maddesine göre taraflar haklı nedenlerle veya karşılıklı rızaları ile aralarındaki sözleşmeyi her zaman feshedebilirler. Bu takdirde alınmış olan defter ve belgeler sahiplerine geri verilir. Tarafların tazminat hakları genel hukuk kurallarına tabidir.
Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı'na verilen 11.10.2006 tarih ve 078765 sayılı görüşünde "Meslek mensuplarının muhasebe hizmeti verdiği mükellefler ile düzenlediği sözleşmelerin uygulama süresi içinde ücretin artma durumunda, sözleşme hükümlerini değiştiren herhangi bir kağıt (makam oluru, ek sözleşme vb.) düzenlenmesi halinde ücret artışı üzerinden binde 7,5 nispetinde damga vergisi hesaplanması gerekir. Ancak, bu kabil ücret artışı ile ilgili olarak ilk sözleşme hükümlerine tesir eden herhangi bir kağıt düzenlenmemesi halinde damga vergisinin aranılmaması gerekir.
Söz konusu sözleşmelerin sürelerinin bitmesinden sonra sözleşmeye konulan bir şerhe istinaden sözleşme süresinin uzatılması halinde, şerh sözleşme hükümlerini değiştiren bir belge vasfında olduğundan, süresi uzayan bu sözleşmelerden yeniden damga vergisi alınması gerekmektedir. Diğer taraftan süre uzatımın gerçekleşmesinden sonra meydana gelen ücret artışlarına ilişkin düzenlenecek kağıdında ayrıca vergilendirilmesi gerekmektedir."
III- SONUÇ
Muhasebe ve mali danışmanlık hizmeti, işin gereği olarak uzun süreli bir iş olarak karşımıza çıkmakta meslek mensupları tarafından mükellefleri ile her yıl sözleşme yapılması bazı zorluklarla karşılaşılmaktadır. Mükelleflerle imzalanan sözleşmelerin sürelerinin yeni bir sözleşme veya sözleşme yerine geçecek bir kağıt düzenlemeksizin veya mevcut sözleşmede süre uzatımı yönünden bir şerh koyulmaksızın kendiliğinden uzaması durumunda uzayan süreye ilişkin olarak yeniden damga vergisi hesaplanmasına ve beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır.
(1) 13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(2) 31.12.2004 tarih ve 25687 mükerrer 3 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(3) 04.02.2005 tarih ve 25717 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
NOT: Bu makale "Yaklaşım Dergisi, Kasım 2006, Sayı: 167" den iktibas edilmiştir.
NOT: BU YAZI
WWW://MUHASEBETR.COM ADRESİNDEN ALINMIŞTIR.
SÜRESİ KENDİLİĞİNDEN UZAYAN SÖZLEŞMELERDE DAMGA VERGİSİ
Yazar:Aysun KOÇAK(*)
E-Yaklaşım / MART 2008 / Sayı: 56
I- GİRİŞ
Sözleşmeler, ihale konusu iş ile ilgili olarak idare ile yüklenici arasındaki hak ve yükümlülüklerin ve bu yükümlülüklere uyulmaması halinde ortaya çıkacak sonuçların yer aldığı belge olarak tanımlanabilir. Sözleşmeler, damga vergisine tabi olan kağıtlar içerisinde nemli bir yer tutmaktadır.
Sözleşmeler, Damga Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listede vergiye tabi olan kağıtlar arasında yer almaktadır. Belli bir miktar parayı ihtiva eden sözleşmeler, Damga Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listeye göre binde 7,5 oranında damga vergisine tabi bulunmaktadır. Damga Vergisi Kanunu'nun "Nispet" başlıklı 14. maddesine göre; sözleşmelerin sürelerinin uzatılmasının halinde sözleşmeler aynı oranda damga vergisine tabi tutulmaktadır. Sözleşmelerin süresinin kendiliğinden uzaması halinde danga vergisi kesintisinin yapılıp yapılmayacağı, yapılacaksa hangi nispette olacağı yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II- SÜRESİ KENDİLİĞİNDEN UZAYAN SÖZLEŞMELERDE DAMGA VERGİSİ
Damga Vergisi Kanunu'nun 14. maddesi uyarınca sözleşmelerin süresinin uzatılması halinde aynı oranda damga vergisine tabi tutulmuştur. İdareler, sözleşmelerle belirlenen belirli bir işin süresinin uzatılması ile iş artışının olması hallerinde damga vergisi kesintisini yapmaktadır. Ancak bazı sözleşmelere belirli koşullarda sözleşme süresinin kendiliğinden uzamasına dair hükümler konulabilmektedir. Bu durumda sözleşmenin içerdiği bir hükümden yararlanılarak süre kendiliğinden uzamaktadır. Sözleşmenin süresinin kendiliğinden uzaması ve süre uzatımına ilişkin olarak herhangi bir belgenin düzenlenmemesi durumunda, vergilemenin nasıl yapılacağı konusunda Damga Vergisi Kanunu'nda herhangi bir açıklık bulunmamaktadır. Çünkü, Damga Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinde, sözleşme süresinin taraflarca uzatılması durumu hükme bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığı'nın Genelgesi([1]); mukavelaname sürelerinin, ilk mukaveledeki işten ayrı olarak, yeniden bir işi veya taahhüdü icap ettirecek şekilde uzatılması halinde artan belli ya da hesap edilebilir meblağ üzerinden nispi damga vergisi hesaplanması gerektiğini belirtmektedir. Bu itibarla, sürenin asli unsur olduğu sözleşmelerde, bunların aynı şartlarla bir süre daha uzatılması ile ilave olunan veya tekerrür eden bir meblağ ortaya çıkmış bulunuyorsa bu meblağ üzerinden ve sözleşmeye uygulanan oranda nisbi damga vergisi alınması gerekmektedir. Bu nedenle idareler, sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması tarihinden itibaren yükleniciye ödenecek olan ilk istihkak bedelinden aynı oranda damga vergisi kesintisi yapacaklardır.
Süresi kendiliğinden uzayan sözleşmelerde damga vergisi aynı nispette vergiye tabidir. Ancak süresi kendiliğinden uzayan sözleşmelerde Damga Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı tabloda gösterilen kararlardan alınması gereken damga vergisi hesaplanmayacak ve kesinti yapılamayacaktır. Danıştay 7. Dairesi'nin Kararı([2]) da bu hususu destekleyici niteliktedir. Damga vergisinin konusunu kağıtlar oluşturmaktadır. Sözleşme hükümlerinden, kendiliğinden uzayan süre içinde yararlanma durumunun doğduğu ve süre uzamasına ilişkin yeni bir sözleşme ile sözleşme yerine geçecek bir kağıt düzenlenmediği hallerde, damga vergisinin konusunu teşkil eden yeni bir kağıdın ve bu kağıtla ilgili bir kararın bulunmaması nedeniyle, sürenin uzadığı gerekçesi ile karardan alınması gerekli olan damga vergisi kesintisi yapılmayacaktır.
III- SONUÇ
Sözleşmelerin sürelerinin, yeni bir sözleşme veya sözleşme yerine geçecek bir kağıt düzenlenmeksizin veya mevcut sözleşme üzerine süre uzatımı yönünde bir şerh verilmeksizin, kendiliğinden uzaması durumunda, uzayan süreye ilişkin olarak tekrar aynı nispette damga vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak kendiliğinden uzayan süreye ilişkin olarak herhangi bir karar alınmadığından kararlardan alınması gereken damga vergisi kesilmeyecektir.
* Sayıştay Başdenetçisi
[1] MB.'nin, 01.02.1973 tarih ve 2101104-1467/6483-6 sayılı Genelgesi.
[2] Dn. 7. D.'nin, 20.12.1995 tarih ve E.1993/5576, K. 1995/5516 sayılı Kararı.
KENDİLİĞİNDEN UZAYAN KİRA SÖZLEŞMELERİNİN DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Serkan BAŞAR
Vergi Departmanı, Müdür Yardımcısı
Mazars/Denge Denetim YMM A.Ş.
E-Yaklaşım, Ocak 2008
I - GİRİŞ
Bilindiği üzere Türk Vergisi Sistemi içersinde yer alan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile yine bu kanunda belirtilen bazı kağıtların düzenlenmesi vergiye tabi tutulmuştur. Damga Vergisi Kanunun 1. maddesinde kanun ekindeki (I) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş kira sözleşmeleri de yine (I) sayılı tablo içersinde gösterilmiştir.
II - KİRA SÖZLEŞMELERİNDE NİSPET
Yukarıda da belirttiğimiz üzere kira sözleşmelerine ait damga vergisinin nispeti Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda I. Akitlerle ilgili kağıtlar/A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar/2. Kira mukavelenameleri kısmında sözleşme süresine göre kira bedeli üzerinden binde 1,5 olarak belirlenmiştir.
Ancak bu durum sözleşmede kefil imzasının bulunup bulunmasına göre değişmektedir. Çünkü aynı kanunun 6'ıncı maddesinin 2'nci paragrafında "Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır." denilmektedir.
Bu nedenle Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen muktezalarda da belirtildiği üzere kira sözleşmeleri için üç farklı vergi nispeti ortaya çıkmaktadır. G.İ.B. tarafından verilen 16.01.2006 - 81 tarih ve 121-2517 sayılı özelgede;
" 1. Sadece kiracı ile kiralayan arasında imzalanan kira sözleşmesine ait damga vergisi; mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının binde 1, 5 damga vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle hesaplanacak tutar olacaktır.
2. Sözleşmenin kiracı ile kiralayan yanı sıra adi kefil tarafından da imzalanması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisi, mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının binde 9 damga vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle hesaplanacak tutar olacaktır.
3. Sözleşmenin kiracı ile kiralayan yanı sıra müteselsil kefil veya müşterek borçlu tarafından da imzalanmış olması halinde, söz konusu kira sözleşmesine ait damga vergisi, mukavele süresine göre bulunacak toplam kira tutarının binde 7, 5 damga vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle hesaplanacak tutar olacaktır." denilmektedir.
1. maddede belirtildiği gibi sadece iki gerçek kişi ya da bir gerçek bir tüzel kişi arasında düzenlenen kira sözleşmelerinde vergi nispeti (I) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasına göre binde 1,5 olmalıdır. Çünkü bu tür sözleşmeler iki kişi arasında gerçekleşen ve içinde sadece kiralamaya ait hükümlerin bulunduğu bir sözleşmelerdir.
2. madde belirtilen sözleşme türünde ise kiralayan ve kiracının yanında sözleşmede ayrıca adi kefilin imzası bulunmaktadır. Bu durumda vergi nispetinin binde 9 olarak belirlenmesi gerekir. Çünkü kira mukavelenamesine konan kefalet şerhinin "adi kefalet" olarak düzenlenmesi halinde, kefalet şerhi asil akitten ayrı müstakil bir işlem, bir hukuki muamele niteliğinde olduğundan mukavele süresine göre kiralama bedelinden hesaplanacak binde 1,5 nispetindeki damga vergisine ilaveten kefalet şerhinden de Kanun'un 6.maddesinin birinci fıkrasına göre ve Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrasına istinaden ayrıca binde 7,5 nispetinde damga vergisi alınır.[1]
3. maddede belirtilen müteselsil kefil veya müşterek borçlu kavramlarından anlaşılması gereken ise alacaklının asıl borçluya müracaat etmeden doğrudan kefile başvurma hakkına sahip olduğu kefalet türü olduğudur. Kira mukavelesine konan kefalet şerhinin "müteselsil kefil" veya "müteselsil kefil ve müşterek borçlu" sıfatıyla konulması halinde, kefalet şerhi asıl akitle birbirine bağlı ve bir asıldan doğma akit işlemler mütalaa edildiğinden, kağıtta yer alan akit ve işlemler içersinde en yüksek vergi alınmasını gerektiren tutarın dikkate alınması suretiyle yapılacaktır.[2] Yani içersinde bu tür kefalet bulunan kira sözleşmeleri için dikkate alınması gereken vergi nispeti Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası gereğince binde 7,5 olmalıdır.
III - KİRA SÖZLEŞMELERİNİN KENDİLİĞİDEN UZAMASI VE UZATILMASI ARASINDAKİ FARK
a) Sözleşmenin süresinin uzatılması :
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu' nun 2. maddesinde "Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir."denilmektedir.
Bu madde özellikle belirtilen husus değişikliklerin mektup ve şerhler ile yapılması halinde yapılan değişikliklerin damga vergisine tabi olacağıdır. Çünkü mektup ve şerhlerle yapılan değişikliklerde önceki sözleşmenin bazı hükümleri değiştirilebilmekte ya da süresi uzatılabilmektedir. Sonuçta mektup ve şerhle yapılan değişiklik ne olursa olsun yeni bir kağıdın düzenlenmesi söz konusu olduğundan bu işlemler sonucunda damga vergisinin doğacağı açıktır.
Aynı şekilde bu kanunun 14. maddesi hükümlerine göre de "mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınır." denilmektedir. Bu maddeden de anlaşıldığı üzere kanun koyucu vergi miktarı açısından mevcut bir mukavelenamenin süresinin uzatılması ile yeni bir mukavelename düzenlenmesi arasında bir fark gözetmemiştir.[3] Ancak bu madde geçen uzatılması kelimesinden de kendiliğinden uzaması değil ayrıca bir kağıtla, şerhle ya da mektupla uzatılma anlaşılmalıdır. Dolayısıyla bu tür uzatılmaya yönelik kağıtlar da damga vergisi konusuna girmektedir.
b) Sözleşmenin süresinin uzaması :
Yukarıdaki açıklamaların dışında bir çok kira sözleşmesinde ayrı bir madde olarak şu ifade yer almaktadır. " Kira sözleşmesi süresinin bitimine 15 gün kala hiçbir itirazda bulunulmaması durumunda sözleşme kendiliğinden uzar." Hükümlerinde buna benzer ifadeler bulunan sözleşmelerde sürenin uzatılması değil kendiliğinden uzaması söz konusudur. Bu durumda yeni bir kağıt düzenlenmesine gerek olmadığı için ayrıca bir damga vergisi hesaplanmasına da gerek yoktur. Maliye Bakanlığı da verdiği birçok özelgede yeni bir kağıt düzenlenmeden veya ayrı bir şerh ve mektupla uzadığı belirtilmeyen kira sözleşmelerinde damga vergisi hesaplanmayacağını belirtmiştir.
IV - SONUÇ
Sonuç olarak devam eden kira sözleşmelerinde damga vergisi mükellefiyetinin olup olmadığının belirlenmesi için sözleşmenin kendiliğinden mi uzadığının yoksa uzatıldığının mı belirlenmesi gerekmektedir. Çünkü kendiliğinden uzayan sözleşmelerde ayrı bir kağıt düzenlenmeyip sözleşme hükümlerine göre bir uzama söz konusu olduğundan herhangi damga vergisi hesaplanmasına gerek yoktur. Diğer yandan uzatılan kira sözleşmelerinde ise yeni bir kira sözleşmesi ya da süre uzatımına ilişkin şerh ya da mektup söz konusudur. Dolayısıyla yeni bir kağıt düzenlenmesi mevcut olduğundan bu durumda damga vergi hesaplanması gerekecektir.
Serkan BAŞAR
Mazars/Denge, Vergi, Müdür Yardımcısı
SMMM
SÜRESİ KENDİLİĞİNDEN UZAYAN SÖZLEŞMELERLE İLGİLİ DAMGA VERGİSİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ
___________________________________________________________________________
Sinem KESKİN
I. Giriş
Damga Vergisi Kanunu'nun (DVK) ilk maddesinde verginin konusunun, Kanuna ekli (I) sayılı listede gösterilen kağıtlar olduğu belirtildikten sonra, ‘' kağıtlar ‘' ifadesi ile neyin kastedildiği de yine aynı maddenin devamında açıklanmıştır. Buna göre, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler, Kanuna ekli (I) sayılı listede gösterilmek koşuluyla, Damga Vergisine tabi bulunmaktadır.
Kanunun hemen 2 nci maddesinde de, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de Damga Vergisine tabi olduğu açıklanmıştır. Şüphesiz ki bu hükümle, Kanuna ekli (I) sayılı listede yer almayan mektup ve şerhlerin tamamının vergiye tabi olduğu ifade edilmemektedir. Vergiye tabi mektup ve şerhler, anılan listede sayılan bir kağıdın yerine düzenlenen ve onun fonksiyonlarını yerine getiren mektup ve şerhlerdir.
Öte yandan, vergiye tabi kağıtların gösterildiği anılan listede, aynı zamanda bu kağıtların tabi oldukları vergi oran veya tutarları da yer almaktadır. Kanunkoyucu, vergiye tabi bir kısım kağıt için nisbi geri kalan kağıtlar için de maktu vergi tutarları belirlemiştir.
Kanunda, vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumlu tutulmuş ve birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumlu kılınmış ise de damga vergisi, takibi diğer vergi türlerine göre çok daha zor bir vergidir. Bu nedenle, vergi kayıp ve kaçaklarının açıklandığı raporlarda, en yüksek kayıp oranına sahip olan vergi de damga vergisi olmaktadır. Bu durumun da bir sonucu olarak ,damga vergisinin toplam vergi gelirleri içindeki payının giderek düştüğünü görüyoruz. (1990 yılında toplam vergi gelirlerinin % 3,3'ü, 2004 yılında, toplam vergi gelirlerinin % 2,1'i)
Biz bu yazımızda, Türkiye'de gerçekleştirilen ticari ve medeni işlemlerden alınan bir hukuki muamele vergisi olan Damga Vergisine tabi kağıtlar içindeki önemli bir yeri olan sözleşmelerin süre uzatımlarının vergi karşısındaki durumunu açıklamaya çalışacağız.
II. Sözleşmelerde Damga Vergisi yükümlülüğü
Damga vergisinin konusunu kağıtlar oluşturunca, günümüzdeki ticari ilişkiler de göz önüne alındığında bu kağıtlar içinde bir işle ilgili olarak tarafların hak ve yükümlülüklerin ve bu yükümlülüklere uyulmamasının sonuçlarının bir arada gösterildiği hukuki metinler olan sözleşmeler önemli bir yer tutmaktadır.
Sözleşmeler, vergiye tabi kağıtların gösterildiği (I) sayılı listede yer almaktadır. Kanunkoyucu 5281 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi, belirli bir parayı ihtiva eden sözleşmeleri nisbi, etmeyenleri ise maktu damga vergisine tabi kılarken, anılan kanunla yapılan değişiklik ile sadece belirli bir parayı ihtiva eden sözleşmeler verginin kapsamında bırakılmıştır. Bugün belirli bir parayı ihtiva eden sözleşmeler, binde 7,5 oranında Damga Vergisine tabi bulunmaktadır.
III. Süresi uzatılan sözleşmelerde Damga Vergisi yükümlülüğü
Kanunkoyucu, bir taraftan belirli bir parayı ihtiva eden sözleşmelerin de içinde bulunduğu bazı kağıtlar için nisbi damga vergisi ödenmesini hükme bağlarken, diğer taraftan da, sözleşmelerin düşük bedelle ve kısa süreli olarak düzenlenip bu yolla vergi ziyaına sebebiyet verilmesini önlemek için, sözleşmelerin süre uzatımlarında da aynı oranda vergi ödenmesini Damga Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde hüküm altına almıştır. Örneğin, gerçekte beş yıllık bir süreye yayılan bir hizmet alımı için düzenlenecek sözleşmenin, süre sonlarında, her defasında bir yıl olmak üzere uzatılmak üzere, bir yıllık olarak düzenlenip parasal büyüklüğünün de hizmetin bir yıllık karşılığı olarak gösterilmesi durumunda ödenecek Damga Vergisi bir yıllık hizmet bedelinin binde 7,5'u olacaktır. Oysa sözleşmenin bu beş yıllık sürede içerdiği taahhüdün toplam parasal tutarı, beş yıllık hizmet bedeli olacaktır ve damga vergisinin de bu toplam bedel üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Kanunkoyucu, işte bu gibi durumlarda uğranılacak vergi kaybını düşünerek, aynı sözleşmenin süre uzatımlarının da aynı oranda damga vergisine tabi olduğunu hükme bağlamıştır.
Konunun bir başka boyutunda da sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması durumu vardır. Bazı sözleşmelere, belirli koşullarla sürenin kendiliğinden uzamasına ilişkin hükümler konulabilmektedir. Böyle durumlarda, sözleşmenin uzatılması muhtemel süre de dikkate alınarak damga vergisine tabi tutulması söz konusu olmamaktadır. İdare bu konuda da, inşaat onarma işlerinde muhtemel iş artışlarının damga vergisine tabi tutulmasında olduğu gibi, vergiyi sözleşmeyle kesin olarak belirlenen süre için hesaplamaktadır. Ancak, sözleşmenin içerdiği bir hükümden yararlanılarak kendiliğinden uzadığı durumlarda, daha sonra ek bir damga vergisi tarhiyatı yapılıp yapılmayacağı konusu tartışmalıdır. Bu gibi, sözleşmenin süresinin kendiliğinden uzaması ve süre uzatımına ilişkin olarak herhangi bir belgenin düzenlenmemesi durumunda, vergilemenin nasıl yapılacağı konusunda damga vergisi kanununda herhangi bir açıklık bulunmamakta ve bunun bir sonucu olarak ta konu hakkında farklı görüşler ortaya çıkmaktadır. Çünkü, Damga Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinde, sözleşme süresinin taraflarca uzatılması durumu hükme bağlanmıştır.
Bu farklı görüşlerden biri sözleşme süresinin kendiliğinden uzadığı durumlarda kağıdın damga vergisine tabi olduğunu savunan görüştür. Bu görüşe göre, sürenin asli unsur olduğu sözleşmelerde, bunların aynı şartlarla bir süre daha uzatılması ile ilave olunan veya tekerrür eden bir meblağ ortaya çıkmış bulunuyorsa bu meblağ üzerinden ve sözleşmeye uygulanan oranda nisbi damga vergisi alınması gerekmektedir. Bu görüşün dayanağını Maliye Bakanlığı'nın 01.02.1973 tarih ve 2101104-1467/6483-6 sayılı genelgesi oluşturmaktadır. Anılan genelgede mukavelaname sürelerinin, ilk mukaveledeki işten ayrı olarak, yeniden bir işi veya taahhüdü icap ettirecek şekilde uzatılması halinde artan belli yada hesap edilebilir meblağ üzerinden nispi damga vergisi hesaplanması gerektiği belirtilmektedir.
Konuyla ilgili diğer görüşe göre ise, süresi kendiliğinden uzayan sözleşmelerde damga vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Bu görüşün dayanağını Damga Vergisi Kanunu'nun birinci maddesi hükmü oluşturmaktadır. Bu görüşe göre yukarıda ayrıntılı şekilde yer verildiği üzere damga vergisinin konusunu kağıtlar oluşturmaktadır. Sözleşme hükümlerinden, kendiliğinden uzayan süre içinde yararlanma durumunun doğduğu ve süre uzamasına ilişkin yeni bir sözleşme ve sözleşme yerine geçecek bir kağıt düzenlenmediği hallerde, damga vergisinin konusunu teşkil eden yeni bir kağıdın bulunmaması nedeniyle, sürenin uzadığı gerekçesi ile ek bir vergilendirme yapılmaması gerekmektedir. Bu gibi durumlarda, tarafların aktif eylemi ve iradesi ile yapılmış yeni bir hukuki işlem bulunmamaktadır. Danıştay 7. Dairesinin bu görüşü destekler mahiyetteki 20.12.1995 tarih ve E:1993/5576, K: 1995/5516 sayılı kararında;
"..süresiz olarak imzalanan ve borçlu cari hesap şeklinde çalışan genel kredi ve cari hesap sözleşmelerinin düzenlendiği tarihte damga vergisinin ödendiğinin ve bu sözleşmelerin süresinin uzatıldığına ilişkin herhangi bir mektup veya şerh bulunmadığının görüldüğü, ancak davalı idarece borçlu cari hesap şeklinde çalışan genel kredi ve cari hesap sözleşmelerinin yenilenmesi işlemleri yapılmadan aynı sözleşmelerle kredi kullandırılmaya devam edilmesi halinde, mukavelelerin sürelerinin uzatılmış sayılacağından hareketle vergi tarhiyatının yapılmış olduğu, oysa vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın her vergi nev'inde ayrı ayrı belirtildiği, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın kanunda belirlenmiş kağıtların düzenlenmesi veya bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesi, uzatılması ve değiştirilmesi, devri veya bozulmasının şerh edilmesi ile meydana geleceği, sözleşmelerde sürenin uzatıldığına ilişkin Damga Vergisi Kanunu'nun 2. maddesine uygun bir şerh veya mektup bulunmamakla birlikte süre uzatılmaksızın aynı sözleşmelerle kredi kullandırılmasına devam edilmesi halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmemesine rağmen sürenin zımmen uzatılmış olduğundan hareketle vergi salınmasında yasal isabet bulunmadığı" değerlendirilmesi yapılmıştır.
III. Sonuç
Yukarıda yer verildiği üzere sözleşmelerin sürelerinin, yeni bir sözleşme veya sözleşme yerine geçecek bir kağıt düzenlenmeksizin veya mevcut sözleşme üzerine süre uzatımı yönünde bir şerh verilmeksizin, kendiliğinden uzaması durumunda, uzayan süreye ilişkin olarak tekrar damga vergisi hesaplanmasına gerek olup olmadığı tartışma konusu olmakla birlikte, bizce, yeni bir sözleşme veya sözleşme yerine geçecek bir kağıt düzenlenmeksizin veya mevcut sözleşme üzerine süre uzatımı yönünde bir şerh verilmeksizin, sözleşme süresinin yine sözleşmenin bir hükmüne dayanarak kendiliğinden uzaması durumunda, uzayan süreye ilişkin olarak tekrar damga vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.
Kaynakça :
Yılmaz Özbalcı, Damga Vergisi Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ekim 1999
01384/18.02.2005
Ankara,
Sayı : 2005/
Konu : Damga Vergisi Konusunda Meslek Mensuplarımızın Dikkat Etmesi Gereken
Hususlar
GENELGE 2005/3
YMM ve SMMM ODASI BAŞKANLIKLARI’NA
Odalarımızdan ve meslek mensuplarımızdan gelen talepler doğrultusunda, Damga Vergisinin Uygulanması konusunda çeşitli tereddütler doğduğu anlaşılmaktadır.
5281 Sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile Damga Vergisi uygulamasına yönelik önemli değişiklikler yapılmıştır. Damga Vergisi Uygulanması konusunda meslek mensuplarımızın dikkat etmesi gereken hususlar şu şekildedir;
5281 sayılı Kanun ile 488 Sayılı Damga Vergisi Kanununda yapılan değişiklik ile pul yapıştırmak suretiyle ödenen vergi yürürlükten kaldırılmıştır.
Damga Vergisinin beyanname verilmek suretiyle ödenmesi konusunda 43 seri numaralı Genel Tebliğde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Meslek mensuplarımızı yakından ilgilendiren aşağıdaki konularda açıklama yapılması gereksinimi doğmuştur.
I-MESLEKİ KONULARDA MÜŞTERİLER İLE YAPILACAK SÖZLEŞMELER
1-03/01/1990 Tarih ve 20391 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebeci,Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 24. Maddesine göre; meslek mensuplarımızın verecekleri hizmetler için sözleşme yapmaları zorunludur. Bu zorunluluğa riayet etmeyen meslek mensuplarımız hakkında disiplin kovuşturması yapılmaktadır.
2-488 Sayılı Damga vergisi Kanununa ekli (1) Sayılı Tabloda; I-Akitlerle ilgili Kağıtlar başlığının altında yer alan ,
1.Mukavelenameler, taahhütler ve temliknameler ,
a)-Belli parayı ihtiva edenler (Binde 7,5) oranında Damga Vergisine tabidir.
3-Aynı Kanunun 5. Maddesi ise aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.
Kağıt nüshalarının birden fazla olması:
“Madde 5 - Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur.”
TÜRMOB tarafından bastırılan ve odalarımız tarafından satışı yapılan sözleşmeler BİR ASIL BİR SURET şeklinde dizayn edilmiştir.
Yukarıda belirtilen 5. Madde metninden de anlaşılacağı üzere, meslek mensuplarının müşterileri ile yapacakları sözleşmeyi birden fazla nüsha yapmaları ve bir suretini müşteriye vermeleri halinde her nüsha için ayrı ayrı aynı miktarda Damga Vergisi ödenmek mecburiyeti doğacaktır.
Bu nedenle, yukarıda söz konusu edilen sözleşmelerin BİR ASIL olarak düzenlenmesi ve müşteriye sözleşmenin onaylı ve “ASLI GİBİDİR” kaşesini taşıyan bir fotokopisinin verilmesi, düzenlenecek sözleşmelerde yer alan “.....İşbu sözleşme 2 Nüsha düzenlendi” ibaresinin üstü çizilerek “.....İşbu sözleşme BİR ASIL olarak”şeklinde değiştirilmesi halinde vergi sadece bir defa ödenmiş olacaktır.
4- Damga Vergisi Kanununda yapılan değişiklikle serbest meslek erbabı olarak damga vergisi açısından “Sürekli Mükellefiyeti” olmayan biz meslek mensuplarımıza işlemlerin yani sözleşmenin tanziminden sonra 15 gün içinde damga vergisi beyannamesi ile beyan edilerek aynı süre içinde ödeme yükümlülüğü getirilmiştir.(Damga Vergisi Beyannamesi Ayrıca Damga Vergisine Tabi değildir) Örneğin:
Hizmet süresi 01/01/2005-31/12/2005 tarihi olarak düzenlenen bir sözleşme 20/02/2005 tarihinde imza edilmiş ise; bu sözleşmeye ait Damga Vergisi 05/03/2005 tarihine kadar beyan edilip aynı sürede ödenmesi gerekmektedir .
II- E- BEYANNAME UYGULAMASI
Vergi Usul Kanunu 340 numaralı Genel Tebliğ ile uygulaması ihtiyari olarak başlatılan
E-Beyanname için aşağıdaki sözleşmeler ve taahhütnamelerin yapılması gerekmektedir.
EK 1 : ELEKTRONİK BEYANNAME GÖNDERME TALEP FORMU VE TAAHHÜTNAMESİ
EK 2 : ELEKTRONİK BEYANNAME GÖNDERME ARACILIK YETKİSİ TALEP FORMU VE TAAHHÜTNAMESİ
EK 3 : ELEKTRONİK BEYANNAME ARACILIK VE SORUMLULUK SÖZLEŞMESİ
EK 4 : ELEKTRONİK BEYANNAME ARACILIK SÖZLEŞMESİ
Yukarıda belirtilen Taahhütname ve Sözleşmeler Damga Vergisine Tabi değildir.
Bilgi edinilmesi ve gereğinin yapılması rica olunur.
Saygılarımızla
06 Mart 2009
Mehmet Ali AKTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
Doktora Öğrencisi
maktas978@gmail.com
MESLEK MENSUPLARININ SÖZLEŞME YÜKÜMLÜLÜĞÜ VE DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Giriş
Bir süredir vergi daireleri tarafından mükellefi durumunda bulunan meslek mensuplarına (SM-SMMM-YMM), hizmet verdikleri müşterileriyle yaptıkları sözleşme bilgileri damga vergisiyle bağlantılı olarak talep edilmektedir.
Meslek mensupları yaptıkları sözleşmelerle ilgili bilgiyi/listeyi gerek bağlı oldukları odalara ve gerekse vergi idaresine vermektedirler. Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ünvanına sahip meslek mensupları odalara verdikleri bilgilerin yanı sıra beyannamesini imzaladıkları müşterilerin listesini Mayıs ayının 15. günü mesai bitimine kadar bağlı oldukları vergi dairesine, Yeminli Mali Müşavirler ise bildirimlerini elektronik ortamda Vergi İdaresine yapmakla birlikte aynı zamanda bağlı oldukları meslek odalarına da yazılı olarak bilgi vermektedirler.
Yukarıdaki cümlelerden hareketle meslek mensubu güncel mevzuat hükümleri doğrultusunda gerek meslek odasına ve gerekse vergi idaresine bilgi vermektedir.
Kişiler arasında özellikle akçeli işlerin bir sözleşmeye bağlı olması tabiidir.
Sözleşme; “Hukuki sonuç doğurmak amacıyla iki veya daha çok kişinin, kuruluşun karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanlarıyla gerçekleşen işlem, bağıt, akit, mukavele, kontrat….[1]”, “sözlü veya yazılı olarak yapılan icap ve kabul irade bildirimlerinin birbirlerine uygun bir biçimde birleştirilmesiyle hazırlanan ve taraflarca imzalanan belge[2]” şeklinde tanım bulmaktadır.
Hukukumuzda sözleşmeler açısından şekil serbestisi esastır. Bu nedenle taraflar kural olarak istedikleri şekilde, sözlü ya da yazılı sözleşmeyi yapabilirler.
Yukarıdaki tanımlardan da hareketle kişiler arasında yapılan iş ve işlemlere yönelik olarak bir sözleşme oluşmaktadır. Ancak bu sözleşmenin sözlü mü yoksa yazılı mı olacağı konusunda bir serbestinin olduğu da görülmektedir.
I) Meslek Mensuplarının Sözleşme Yapma Zorunlulukları
Muhasebe meslek mensuplarının güncel mesleki mevzuat hükümleri doğrultusunda sözleşme yapma zorunlulukları bulunmaktadır. “Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” “Bildirim Mecburiyeti” başlıklı 24. Maddesi “Taraflar, mesleki konularda yapacakları işler için sözleşme yapabilirler” hükmünü içermekle birlikte;
- Defter Tutmak,
- Süreklilik arz eden müşavirlik hizmetinde, İnceleme, tahlil ve denetim yapmak ve bunlarla ilgili, rapor ve benzerlerini düzenlemek,
- Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik işlemleri,
hizmetlerinin verilmesi halinde sözleşme yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Giriş bölümünde ve devamında yer verilen yönetmelik hükümleri doğrultusunda meslek mensubunun sözleşme yapma zorunluluklarının bulunduğu sabit durumdadır.
II) Meslek Mensuplarının Yazılı Sözleşme Yapma Zorunlulukları
Bu konuda farklı görüşler mevcuttur. Bir görüşe göre serbesti vardır ve yazılı sözleşme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Diğer bir görüşte ise Anayasanın 48. Maddesindeki sözleşme hürriyetiyle birlikte bunun mutlak bir serbesti olmadığı ve sınırlar getirilebileceğinden söz edilmektedir.
Ancak yürürlükteki mevzuat hükümleri 3568 sayılı yasa ile yetki almış meslek mensuplarının sözleşme yapmalarını zorunlu kılmaktadır. Şöyleki;
Yukarıda sözü edilen “SM, SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” hükümlerinin dışında ayrıca 03.01.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Ücretlerinin Esasları Hakkında Yönetmelik” dahilinde “Ücret Sözleşmesi” başlıklı 13.Maddesi “Meslek mensubu ücret sözleşmesinin yazılı şekilde yapılması ve belli bir meblağı kapsaması şarttır. Ücret sözleşmesine, yapılan hizmet karşılığı meslek mensubuna ortaklık payı verileceğine dair hüküm konulamaz. Ücret sözleşmesinin sözlü yapıldığının belirlenmesi durumunda, meslek mensubu hakkında disiplin cezası uygulanır. Yabancı firmalarla sözleşmelerin yabancı dilde ve yabancı paralı yapılması mümkündür. Bu takdirde, sözleşmenin yapıldığı andaki döviz kuruna göre tarifedeki en az ücret kontrolü yapılır” şeklindedir.
Dolayısıyla meslek mensuplarının yazılı sözleşme yapma zorunlulukları ortaya çıkmaktadır.
III) Yazılı Sözleşme Yapılmamasının Sonuçları
Meslek mensuplarının hizmet verdikleri müşterileriyle sözleşme düzenleme zorunluluğu meslek mevzuatıyla bağlantılıdır. Bu nedenledir ki meslek mevzuatına aykırı davranışların olması halinde yaptırım uygulayacak kurum da meslek odası olmaktadır.
Bir başka anlatımla vergi mevzuatı hükümleri her ne kadar dolaylı olarak meslek mensubunun sözleşme yükümlülüğünden söz etmekte ise de; konu esas olarak meslek mevzuatı hükümleri dahilinde yer almaktadır.
Meslek mensuplarının sözleşme yapılmaksızın iş kabulü halinde disiplin kovuşturmasına maruz kalınacağı göz ardı edilmemelidir.
IV) Süresi Kendiliğinden Uzayan Sözleşmeler ve Meslek Mensubuna Etkisi
Yıllık olarak yapılma zorunluluğu olan sözleşmeler haricinde, meslek mensuplarının yaptıkları sözleşmeler kendiliğinden uzayabilmektedir. Bu konuda bir kısıtlama olmadığı genel olarak kabul görmektedir.
Görüşümüze göre yıllık olarak yeniden yapılma zorunluluğu bulunmayan sözleşmelerle bağlantılı olarak sözleşme düzenleme aşamasında konulacak bir hüküm ile sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması sağlanabilmektedir.
Mesleki ücret tarifesi incelendiğinde Yeminli Mali Müşavirlik hizmetleriyle bağlantılı olarak sözleşmenin yıllık olarak düzenleneceği ifadesinin yer aldığı görülmektedir.
Tersinden bakıldığından Yeminli Mali Müşavirlik hizmetleri dışında kalan hizmetler için yıllık olarak düzenlenen ancak yeniden sözleşme yapılmayan, fesih edilmeyen sözleşmelerin hizmetin devam etmesi koşulu ile zımmen uzadığını kabul etmek gerekmektedir.
Dolayısıyla yıllık olarak sözleşme düzenlenmesi ve her yıl yenilenme zorunluluğu bulunmayan hallerde sözleşmenin kendiliğinden uzaması tabiidir.
Gerek genel kurallara ve gerekse meslek mevzuatına bakıldığında sözleşmenin kendiliğinden uzaması konusuna aykırı bir düzenlemenin olmadığı görülmektedir.
V) Süresi Kendiliğinden Uzayan Sözleşmelerde Damga Vergisi
Maliye Bakanlığı’nın Genelgesi[3]; mukavelaname sürelerinin, ilk mukaveledeki işten ayrı olarak, yeniden bir işi veya taahhüdü icap ettirecek şekilde uzatılması halinde artan belli ya da hesap edilebilir meblağ üzerinden nispi damga vergisi hesaplanması gerektiğini belirtmektedir. Bu itibarla, sürenin asli unsur olduğu sözleşmelerde, bunların aynı şartlarla bir süre daha uzatılması ile ilave olunan veya tekerrür eden bir meblağ ortaya çıkmış bulunuyorsa bu meblağ üzerinden ve sözleşmeye uygulanan oranda nispi damga vergisi alınması gerekmektedir. Bu nedenle idareler, sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması tarihinden itibaren yükleniciye ödenecek olan ilk istihkak bedelinden aynı oranda damga vergisi kesintisi yapacaklardır.[4]
Meslek mensuplarının yaptıkları sözleşmelerle bağlantılı olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı’na verilen 11.10.2006 tarih ve 078765 sayılı görüşü[5] şu şekildedir.
“Meslek mensuplarının muhasebe hizmeti verdiği mükellefler ile düzenlediği sözleşmelerin uygulama süresi içinde ücretin artma durumunda, sözleşme hükümlerini değiştiren herhangi bir kağıt (makam oluru, ek sözleşme vb.) düzenlenmesi halinde ücret artışı üzerinden binde 7,5 nispetinde damga vergisi hesaplanması gerekir. Ancak, bu kabil ücret artışı ile ilgili olarak ilk sözleşme hükümlerine tesir eden herhangi bir kağıt düzenlenmemesi halinde damga vergisinin aranılmaması gerekir. Söz konusu sözleşmelerin sürelerinin bitmesinden sonra sözleşmeye konulan bir şerhe istinaden sözleşme süresinin uzatılması halinde, şerh sözleşme hükümlerini değiştiren bir belge vasfında olduğundan, süresi uzayan bu sözleşmelerden yeniden damga vergisi alınması gerekmektedir. Diğer taraftan süre uzatımının gerçekleşmesinden sonra meydana gelen ücret artışlarına ilişkin düzenlenecek kağıdın da ayrıca vergilendirilmesi gerekmektedir”.
Danıştay Yedinci Dairesinin 20.12.1995 tarihli 1993/5576 esas ve 1995/5516 karar sayılı kararı “Aynı sözleşme ile kredi kullandırılmasına devam edilmesi halinde kanunun aradığı anlamda süre uzatımına ilişkin bir şerh veya mektup bulunmadığı sürece vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyeceğinden damga vergisi doğmayacağı” şeklindedir.
Dolayısıyla sözleşmelerle ilgili olarak damga vergisinden söz edebilmek ve öncelikle verginin doğması için gerekli yasal koşulların oluşması zorunluluğu bulunmaktadır.
Bir başka anlatımla sözleşme süresinin bitiminden sonra ek bir kağıt düzenlenmesi veya sözleşmeye süreyle ilgili olarak bir şerh konulması damga vergisi doğmakla birlikte; sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması durumunda yeni bir şerh ve kağıttan söz edilemeyeceğinden damga vergisinin doğması olanaklı değildir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 14. Maddesi “Mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınır” hükmünü içermektedir.
Dikkat edilirse burada bir eylem vardır. Sözleşmenin uzatılması eylemi bulunmaktadır. Oysa sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması yeni bir işlem yapılmaksızın ortaya çıkan bir durumdur.
VI) Damga Vergisini Doğuran Olay
488 Sayılı Damga Vergisi kanununa göre vergiyi doğuran olay “kanunun 1. maddesinde öngörülen şekilde bir kağıdın düzenlenmesidir.”[6] O halde damga vergisinin doğması için ana esas bir kağıdın düzenlenmesidir. Bir başka anlatımla para içermesi koşulu ile bir kağıt düzenlenmeden ve imza edilmeden Damga Vergisinin doğması olanaklı değildir.
Burada ulaşmak istediğimiz hedef esas olarak meslek mensuplarının yaptıkları sözleşmelerde damga vergisinin doğup doğmadığına yöneliktir.
Damga vergisi doğabilmektedir. Ancak damga vergisinin doğabilmesi için damga vergisinden bağışık tutulan sözleşmeler dışında yazılı bir sözleşme olması ve para ihtiva etmesi ön koşul olarak karşımıza çıkmaktadır.
O halde damga vergisinden bağışık tutulmayan sözleşmelerle bağlantılı olarak iki ana koşulun birlikte gerçekleşmesi olmazsa olmazdır. Bunlar;
Bir kağıt düzenlenmiş ve imza edilmiş olmalıdır,
Belli bir parayı ihtiva etmelidir,
Aksi halde 488 sayılı damga vergisi kanunu hükümleri doğrultusunda verginin doğması olanaksızdır.
VII) Damga Vergisi Mükellefiyeti ve Müteselsil Sorumluluk
Damga Vergisi Kanununun 3. Maddesi “Damga Vergisinin Mükellefi Kağıdı İmza Edenlerdir” hükmünü içermekle birlikte VUK 8. Maddesi “Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz” hükmüne yer vermektedir.
Ayrıca 488 sayılı damga vergisi kanununun 24. Maddesi “Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur” şeklindedir.
Yukarıdaki yasal düzenlemelerden hareketle damga vergisinin mükellefi taraflar olmakla birlikte rücu etme hakkı saklı kalmak koşulu ile kağıdı ibraz eden tarafından ödenmesi de yine yasa hükmüdür.
Yasa koyucu damga vergisinin ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde kişilerle birlikte kurumları da müteselsil sorumlu kılmıştır.
VIII) Damga Vergisi Ödenmeyen veya Eksik Ödenen Sözleşmelerin Geçerliliği
Damga vergisinin ödenmemesi veya eksik ödenmiş olması düzenlenen söz konusu kağıtların sıhhatine/geçerliliğine etki etmemektedir. Dolayısıyla sözleşmenin geçerliliği ile damga vergisi konusunu birbirinden ayırmak gerekir.
Önemli olan sözleşmede yasal koşullara uyulmasıdır. Damga vergisinin sözleşmenin geçerliliği konusuna bir etkisi olmamakla birlikte söz konusu verginin cezası ile birlikte ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.
SONUÇ :
Sözleşme düzenlenmesi aşamasında sözleşmenin içerdiği toplam para tutarı (sözleşme süresiyle bağlantılı olarak) üzerinden damga vergisinin tahakkuk edeceği tartışmasızdır. Ancak daha sonra ek ve/veya yeniden yazılı sözleşme yapılmaması halinde damga vergisinin doğmayacağı da yasa hükmüdür.
Vergi mükelleflerinin meslek mensupları ile sözleşme yapma zorunlulukları tartışmalı durumdadır. Ancak bu meslek mensuplarının değil muhtemel müşteri durumunda bulunan vergi mükelleflerinin ihtiyarında olan bir konudur.
Meslek mensupları ve mali idare penceresinden bakıldığında tüm vergi mükelleflerinin meslek mensupları ile sözleşme yapmalarının zorunluluğu önemlidir ve kanaatimizce de vergi kültürünün oluşması ve mali verilerin sıhhati açısından desteklenmelidir.
Vergi beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesine yönelik olarak meslek mensupları ile vergi mükellefi arasında yapılan e-beyanname sözleşmeleri damga vergisine tabi tutulmamaktadır.
Kanaatimizce 3568 sayılı yasa ile yetki almış meslek mensupları ile vergi mükellefleri arasında yapılan diğer sözleşmelerin de damga vergisinden bağışık tutulması konusunda gerekli düzenlemelerin yapılması olumlu olacaktır.
[1] Güncel Türkçe Sözlük, Türk Dil Kurumu, Resmi İnternet Sitesi,
http://tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veritbn&kelimesec=288216
[2] BSTS / İktisat Terimleri Sözlüğü, 2004, Türk Dil Kurumu, Resmi İnternet Sitesi,
http://tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veritbn&kelimesec=288216
[3] MB.’nin, 01.02.1973 tarih ve 2101104-1467/6483-6 sayılı Genelgesi.
[4] KOÇAK, Aysun,Sayıştay Başdenetçisi, “Süresi Kendiliğinden Uzayan Sözleşmelerde Damga Vergisi”, E-Yaklaşım, Sayı : 56, Mart 2008.
[5] ERGÜL, Mahmut Tayyar, “Meslek Mensupların Mükellefleri İle İmzaladıkları Sözleşmelerden Kaynaklanan Damga Vergisinden Kaçınma Yolları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı : 167, Sayfa : 243-244, Kasım 2006.
[6] Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürl
CIVIK BİR KANUN (488 sayılı damga vergisi kanunu)
