|
GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ TEVKİF (STOPAJ) YOLUYLA VERGİLENDİRİLMESİ
GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ TEVKİF (STOPAJ) YOLUYLA VERGİLENDİRİLMESİ Erkan GÜRBOĞA
Gelirler Kontrolörü
I. GENEL BİLGİ
Gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesi iki türlü olabilmektedir; birincisi tevkif yoluyla vergilendirme, ikincisi ise beyan usulü ile vergilendirme.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 83’üncü maddesine göre hilafına hüküm olmadıkça, Gelir Vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ıncı maddesine göre ise tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan ve gayrisafi tutarları toplamı 103’ncü maddede yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamının yarısını (G.V.K.’na 4369 sayılı kanunla eklenen Geçici 54’ncü madde uyarınca 1998 yılı gelirleri için 2.500.000.000.lirası) aşmayan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmez. Tevkif yoluyla vergilendirme ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’ncü maddesinin 5 numaralı bendinde düzenlenmiştir.
Gayrimenkul sermaye iratlarının tevkif suretiyle vergilendirilmesinin yanısıra beyanına ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.
2. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ TEVKİF (STOPAJ) YOLUYLA VERGİLENDİRİLMESİ
Gayrimenkul sermaye iratlarından yapılacak gelir vergisi tevkifatı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’ncü maddesinin 5 numaralı bendi ile düzenlenmiştir. Adı geçen bu bent ise, irat sahipleri yönünden farklı tevkifat oranları uygulanmasını temin amacıyla, üçlü bir ayrım yapılmıştır. Bu ayrım aşağıdaki gibidir.
a) Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler,
b) Vakıflara ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığı yapılan kira ödemeleri,
c) Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri,
Sözkonusu ayırıma göre, Bakanlar Kurulu’nca belirlenen tevkifat oranları aşağıdaki gibidir.
a. (1.4.1999 tarihinden geçerli olmak üzere 99/12623 sayılı kararla değişen bent) 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %15,
b. Vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığı yapılan kira ödemelerinden %20,
c. (1.1.1997 tarihinden geçerli olmak üzere, 96/8955 sayılı kararla değişen bent) kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden %20,
Öte yandan 26.12.1997 tarih ve 23212 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 57 seri numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği’nin V’inci bölümünde açıklandığı üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin 5’inci bendinde yer alan bu tevkifatın yapılması bakımından kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin kamuya yararlı dernek veya vakfın bakanlar kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek ve vakıflara ödenen kira bedellerinden bu tevkifatın yapılması gerekmektedir. Ancak, özel kanunlarında gelir veya kurumlar vergisine ilişkin istisna veya muafiyet hükümleri bulunan dernek ve vakıflara yapılan ödemelerden tevkifat yapılmayacağı açıktır.
Burada unutulmaması gereken önemli bir nokta da eğer kira ödemesini yapan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’ncü maddesinde sayılan ve tevkifat yapmak zorunda olan kimselerden değil ise doğal olarak tevkifat yapılamayacak ancak kira geliri elde eden bunu yıllık beyanname ile beyan edecektir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’ncü maddesine göre madde bentlerinde sayılan ve avans olarak ödenenler dahil nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden tevkifat yapmaya mecbur olanlar şunlardır:
- Kamu idare ve müesseseleri,
- İktisadi Kamu Müesseseleri,
- Ticaret şirketleri,
- İş Ortaklıkları,
- Dernekler,
- Vakıflar,
- Dernek ve Vakıfların İktisadi İşletmeleri,
- Kooperatifler,
- Yatırım Fonu Yönetenler,
- Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,
- Zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler.
2.1. Gayrimenkul Sermaye İratlarının Tevkif Yoluyla Vergilendirilmesinde Özellikli Durumlar
2.1.1. Peşin Olarak Ödenen Kiralar
Kaynakta vergileme yöntemi, ödenen kira bedellerinin tamamına uygulanır. Kira bedelinin ileriki dönemlere, yıllara ait olup olmamasının, vergi kesintisi bakımından bir önemi yoktur. İleriki yıllara ilişkin olarak ödenen peşin kira bedellerine de vergi kesintisi uygulanır.(1) Nitekim G.V.K.’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında, belirtilenlerce avans olarak ödenenler dahil denilmek suretiyle, peşin yapılan ödemelerden de tevkifat yapılacağı hüküm altına almıştır.
Kira bedelinin peşin olarak ödenmesi halinde, kira bedelinin peşin olarak ödendiği dönem ile kira bedelinin ait olduğu dönemde farklı tevkifat oranlarının geçerli olması durumunda tereddütlerin oluştuğu görülmektedir.
Gelir vergisi tevkifatı “nakden” ya da “hesaben” ödemeye bağlı olduğundan, nakden ya da hesaben ödeme ne zaman yapılmış ise o tarihte geçerli olan tevkifat oranı dikkate alınacaktır. Dolayısıyla, daha sonradan tevkifat oranının düşürülmesi ya da yükseltilmesi halinde verginin iadesi ya da ikmali yoluna gidilmeyecektir.
Maliye Bakanlığının konuya ilişkin özelgelerinden bazıları aşağıya alınmıştır.
• “Olayda, Mithatpaşa Vergi Dairesi mükelleflerinden Türkiye
............ Bankası A.ş. Ankara şubesinin 1.9.1985 30.9.1987 tarihleri arasında kalan süre için 6.9.1985 tarihinde peşin olarak ödemiş olduğu kira bedeli üzerinden %25 oranında gelir vergisi tevkifatı yapıp süresi içinde ilgili Vergi Dairesi’ne ödediği bildirilerek, 20.12.1985 tarih ve 85/10175 sayılı kararname ile tevkifat oranının %20’ye indirilmesi nedeniyle adı geçen bankanın bu konudaki düzeltme talebinin kabul edilip edilmeyeceğinin bildirilmesi istenilmektedir.
Bu konuda daha önce E. Genel Müdürlüğü’ne yazılan ve anılan tevkifatın yapılması için kira bedelinin nakden veya hesaben ödenmesi yeterli olup, ödemenin geçmiş yıllara ilişkin olması veya peşin kira olması tevkifat yapılmasını etkilemeyecektir. Dolayısıyla ödemenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan tevkifat nisbetinin gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
Bu durumda, 1985 ve daha önceki yıllara ait olup da her ne sebeple olursa olsun 31.12.1985 tarihinden sonra ödenecek kira bedellerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
Öte yandan geçmiş yıllarda kira kontratosu hükümlerine göre peşin ödenen kiraların 1985 ve müteakip yıllara isabet eden kısmı üzerinden daha önce tevkif olunan %25 oranındaki verginin %20 oranına indirilmesi suretiyle düzeltme yoluna gidilmesi anılan Kanun’un 94. maddesinin amir hükmü uyarınca mümkün değildir.” (Maliye Bakanlığı, 26.10.1987 Tarih ve 321314509/70081 sayılı özelgesi).(2)
• “1994 yılı Kasım ayında peşin olarak ödemiş olduğunuz 6 aylık kira üzerinden %20 gelir vergisi tevkifatı ve %7 fon payı kesintisi yapılacağı tabi olup, 1.2.1995 tarihinden itibaren tevkifat nisbetinin yükseltilmiş olması bu tarihten önce peşin ödenen kiranın şubat ve sonraki aylarına isabet eden kısmın tevkifatın yeni nisbetlere ikmal edilmesine gerektirmemektedir.” (İstanbul Defterdarlığı, 22.5.1995 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/GVK94/54135913 sayılı özelgesi).(3)
2.1.2. Kira Bedelinin Ödenmemesi Tevkifat Yapılmasına Engel Değildir
Gelir vergisi tevkifatı nakden veya hesaben ödemeye bağlıdır. Bu nedenle, kira bedelinin nakden ödenmemiş olması tevkifat yönünden engel oluşturmamaktadır. Bu gibi durumlarda, kiranın kiralayan tarafından talep edilebilir hale gelmesi, hukuki talep hakkının doğması halinde hesaben gödeme gerçekleşir. Bu tarih itibariyle gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir.
Nitekim Danıştay 3. Dairenin 1.10.1987 tarih ve E:1986/3637, K:1987/2137 sayılı kararında kiranın, kiralayan tarafından talep edilebilir hale geldiği anda ödendiğinin kabulü ile bu tarihte vergi kesintisi yapılması gerektiği yönünden karar verilmiştir. Adı geçen kararın özeti aşağıdadır.
“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2772 sayılı Kanun’la değişik 96. maddesinde, vergi tevkifatının 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği hükme bağlanmış olup, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı ödenecek kiranın kiralayan tarafından talep edilebilir hale geldiği anda ödendiğinin kabulü ile bu tarihte vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir. Kiranın, kiralayan tarafından talep edilebilir hale gelmesi ise hukuki talep hakkının doğması ile mümkün bulunmaktadır.
Olayda da, 1.9.1984 tarihinde düzenlenen kira sözleşmesiyle, davacının kepek imal etmek üzere mülkiyeti M.K. ve Ortaklarına 110 m2’lik işyerini 500.000 liraya kiraladığı, kiranın 250.000 lirasının 15.1.1985 kalan 250.000 lirasının da 15.3.1985 tarihinde ödeneceğinin kabul edildiği Davacının 3.1.1985 tarihinde işe başlama dilekçesi vermesi üzerine bu konuda 19.2.1985 tarihli yoklama fişi düzenlendiği, 15.8.1985 tarihinde işin terkedildiği husususunun 4.10.1985 tarihli yoklama fişi ile tespit edildiği, kiranın bir kısmı karşılığı olarak verilecek olan 250.000 lira vadesinde ödenmemesi üzerine davacı aleyhine icra takibine geçildiği dosyadaki belgelerin incelenmesinden anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yukarıda sözü edilen hükümler karşısında işyeri sahibinin davacıdan kira bedelini hukuken talep edebilme hakkı, 15.1.1985 ve 15.3.1985 tarihlerinde ve davacının da bu tarihlerde tevkifat yapıp muhtasar beyanname verme yükümlülüğü doğacağından aksine Vergi Mahkemesi’nce, kiranın tahsil edildiği yolunda bir tespit yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyatın terkin edilmesinde isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davanın reddine oy çokluğuyla karar verildi.”(4)
Danıştay 4. Dairenin 17.5.1990 Tarih, E:1987/5656, K:1990/1672 sayılı Kararı da aynı yöndedir. Adı geçen kararın özeti aşağıdadır.
“Olayda, yükümlünün sözkonusu işyerinde kiracı durumunda bulunduğu ancak mal sahibi ile aralarındaki ihtilaf nedeniyle kira bedelini ödemediği sabittir. Gelir Vergisi Kanunu’nun yukarıda değinilen madde hükümlerinde vergi tevkifatı yapılması kira bedelinin salt nakten ödemesine bağlı tutulmamış hesaben ödeme suretiyle borçlu duruma geçilmesinin de tevkifatı gerekli kıldığı belirtilmiştir. (Bu haliyle uyuşmazlık yılında işlerinde kiracı durumu devamlı yükümlünün mal sahibine karşı borçlu durumda olduğu kuşkusuz olup, kira bedelinin defter kayıtlarında gösterilmemiş olmasının sonucu değiştirmeyeceği tabidir.) Nitekim icra takibi yapılması da yükümlünün mal sahibine karşı borçlu olduğunu açıkça ortaya koymaktadır.
Bu durumda asgari ihtilaflı hale gelmemiş ve yükümlü tarafından kabul gören kira bedeli üzerinden ve başlangıçta mevcut kira sözleşmesine göre, kiranın tahakkuk ettiği tarih itibariyle Gelir Vergisi Kanunu’nun konuya ilişkin hükümleri dairesinde gerekli vergi tevkifatı yapılarak beyanda bulunulması gerekirken anılan görevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca re’sen takdire başvurulmasında bir isabetsizlik yoktur.”(5)
2.1.3. Emsal Kira Bedelinin Tevkifat Karşısındaki Durumu
Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesinde; kiraya verilen mal ve hakların kira bedelenin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı; bina ve arazide emsal kira bedelinin yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir ve tespit edilmiş kirası, bu surette takdir edilmiş kirası mevcut değilse Vergi Usul Kanuna göre belirlenen vergi değerinin %5’nin kira olacağı öngörülmüş ve aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, gayrimenkullerin mal sahiplerinin usul veya fürunun ikametine tahsis edilmesi halinde emsal kira bedelinin uygulanmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Gayrimenkul sermaye iratlarından Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/5’a maddesi uyarınca Gelir Vergisi kesintisinin yapılabilmesi için aşağıdaki şartların topluca aranması gerekir.
1. Kiralama konusunu, G.V.K.’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve haklar oluşturmalıdır.
2. G.V.K.’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması aynı Kanunun 94’ncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilenlerce yapılmalıdır.
3. Nakden ya da hesaben bir ödeme yapılmış olmalıdır. (Avans olarak ödenenler dahil)
Bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve haklara ilişkin olarak yukarıda belirtilen ilk iki koşulun gerçekleştiği açıktır. Esas olan bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve haklar dolayısıyla emsal kira bedelinde nakden veya hesaben ödemenin olup olmadığının belirlenmesidir.
Konuya ilişkin olarak Danıştaya yansıyan bir olayda, emsal kira bedelinden hareketle stopaj yapılamayacağına karar verilmiştir. Adı geçen kararın özeti aşağıdadır.
“Olayda davacının işyeri olarak kullandığı gayrimenkulün babasına ait olduğu ve kira ödemesinde bulunmadığı iddia edilmekte ve idarece de işyeri için davacı tarafından kira ödendiğine veya işyeri sahibi tarafından kira tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından, bir başka anlatımla anılan işyeri için kira ödemesi gerçekleşmediği halde vergi mahkemesince emsal kira bedeline göre stopaj beyanında bulunulması gerektiğinden bahisle tarhiyatın tadilen onanmasında isabet görülmemiştir.” (Dnş. 3. D.T. 09.11.1993, E.1993/1178, K.1993/3116).(6)
Maliye Bakanlığının 30.9.1991 tarih ve 2282509139/06853 sayılı özelgesi de Danıştayın bu kararı ile benzerlik göstermektedir. Adı geçen özelgenin özeti aşağıdadır.
“Mükellef, mülkiyeti babasına ait olan işyeri için nakden veya hesaben kira ödemesinde bulunuyor ise ödenen bedel üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Ancak, mükellefin babasına nakden veya hesaben kira ödemesinde bulunmaması başka bir ifade ile işyeri kirası karşılğı olarak hesaplarında gider göstermemesi halinde sözkonusu gayrimenkulün emsal kira bedelenin tevkifata tabi tutulmaksızın babası tarafından elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekir.”(7)
2.1.4. Hem İşyeri Hem de İkametgah Olarak Kullanılan Gayrimenkul İçin Ödenen Kiralar
G.V.K.’nun 94’üncü maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olan gerçek ve tüzel kişiler işyeri olarak kiraladıkları binalar için ödeyecekleri kira miktarının tamamı üzerinden vergi tevkif edeceklerdir. Aynı zamanda hem işyeri hem ikametgah olarak kiralanan gayrimenkuller vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edildiğinden bu gayrimenkuller için ödenecek kiraların tamamı üzerinden tevkifat yapılacaktır. (GVK GT. Seri No: 128)
Konuya ilişkin olarak İstanbul Defterdarlığınca verilen 22.3.1993 Tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11GVK94/63001 sayılı özelgenin özeti aşağıya alınmıştır.
“İlgi dilekçenizde, ikamet etmekte olduğunuz meskenin bir odasını diş muayenehanesi olarak kullanmak istediğinizi belirterek, sözkonusu gayrimenkul için ödemekte olduğunuz kira bedeli üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı sorulmaktadır.
İkametgahınızda faaliyetinize devam ettiğinizden ve hem ikametgah hem de işyeri olarak kullanılan gayrimenkuller işyeri olarak kabul edildiğinden, ikametgahınız için ödediğiniz kira bedelinin tamamının üzerinden 20.12.1985 tarih ve 85/10175 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %20 nispetinde Gelir Vergisi tevkifatının yapılması ve bulunan vergi üzerinden %5 nispetinde Savunma Sanayi Destekleme Fonunun ayrılması ve süresi içinde ödenmesi gerekir.”
2.1.5. Mesleki Kuruluşlar ile Oda ve Birliklerine Ait Gayrimenkullerin Kiralanmasında Tevkifat
11.3.1995 tarih ve 22224 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 50 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (V/C) bölümünün son paragrafında, sendikaların, ticaret odalarının veya bunların birlikleri ile diğer mesleki kuruluşlara ait oda birliklerinin gelir vergisi tevkifatı uygulamasında dernek olarak kabul edileceği açıklanmıştır.
Bu durumda dernek olarak değerlendirilen sendikaların, ticaret odalarının veya bunların birlikleri ile diğer mesleki kuruluşlara ait oda ve birliklerin gayrimenkullerini kiralamaları durumunda, G.V.K.’nun 94/5b maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulması gerekir. Ancak tevkifatın, kira ödemelerini G.V.K.’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilen gerçek ve tüzel kişilerce yapılması halinde sözkonusu olacağı tabidir. Kira ödemelerinin anılan kişilerce yapılmaması halinde tevkifat sözkonusu olmayacaktır.
Vergiye tabi geliri sadece tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul kira gelirinden ibaret bulunan sendikalar, ticaret odaları veya bunların birlikleri ile diğer mesleki kuruluşlara ait oda ve birlikler tarafından bu kira gelirleri beyan edilmeyecek ve tevkif edilen vergi nihai bir vergi olacaktır.
Bazı sendika ve odalara verilen konuya ilişkin özelgelerin bir kısmı aşağıya alınmıştır.
• “Basisen BankaSigorta İşçileri Sendikasının sahip olduğu gayrimenkullerden bazılarının veya gayrimenkullerin bazı bölümlerinin sendika gelirlerine katkıda bulunması amacıyla kiraya verilmesi durumunda, gayrimenkul kiralamaları nedeniyle iktisadi işletme oluşsun veya oluşmasın kiralanan gayrimenkuller nedeniyle ödenen kira gelirlerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.” (M.B. 06.02.1993 tarih ve B.07.0.GEL. 0.02/112674/42510 sayılı)
• “Ticaret Borsaları dernek olarak değerlendirildiğinden bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.” (M.B. 13.06.1996 tarih ve B.07.0.2EL.0.51/512967/26306 sayılı)
• “Esnaf ve Sanatkârlar Dernekleri Birliğine ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi nedeniyle elde edilen kira gelirlerinden ödemeyi yapanlar tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.” (M.B. 21.05.1987 Tarih ve 22104 sayılı)
• “Barolar Birliğinin elde ettiği kira gelirlerinden ödemeyi yapan sorumlularca vergi tevkifatı yapılması gerekir.” (M.B. 16.02.1988 tarih ve 22104 sayılı)
• “Ticaret odasına yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekir” (G . Antep Def . 22 . 5 . 1995 tarih ve
B.07.4.DEF.0.27.11/95.515.36/3522 sayılı)
• “Sendikalar, tüzel kişiliği itibariyle dernek statüsünde bulunduklarından, sendikaya ait gayrimenkulü kiralayanlar kira ödemesinde bulunurken vergi tevkifatı yapacaklardır.” (M.B. 02.01.1987 tarih ve 22304 sayılı)
2.1.6. Devlete, Özel İdarelere, Belediyelere ve Köylere Ait Gayrimenkullerin Kiralanmasında Tevkifat
Maliye Bakanlığınca yayımlanan 50 numaralı kurumlar vergisi genel tebliğinin VC/3 bölümünde; Devlete, özel idarelere, belediyelere ve köylere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında, anılan kamu kurumlarına yapılan kira ödemelerinden, gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı belirtilmiştir.
Konuya ilişkin olarak Gaziantep Defterdarlığı’nca verilen 21.12.1990 tarih ve 515/1915/9807 sayılı özelgede de, Güneydoğu Anadolu İhracatçı Birlikleri, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’na bağlı bir kuruluş olması nedeniyle, bu birliğe ait gayrimenkulün kiralanmasında tevkifat yapılmaması gerektiği belirtilmiştir.
2.1.7. Apartman Sakinlerinin Müştereken Sahip Oldukları Daire veya Dükkanların Kiraya Verilmesinde Tevkifat
Apartman sakinlerinin müştereken sahip oldukları daire ya da dükkanların kiraya verilmesi halinde, elde edilecek kira gelirinden her bir apartman sakinine düşecek pay, apartman sakininin gayrimenkul sermaye iradı olacaktır.
Kira ödemesinin apartman sakinlerine yapılmayıp bunları temsilen apartman yöneticisine yapılması elde edilen gelirin niteliğini değiştirmeyecektir.
Apartman sakinlerinin müştereken sahip oldukları daire ya da dükkanlarının yaptıkları ödemelerden tevkifat yapmak zorunda olanlara kiralanması halinde, bu kira gelirlerinden gelir vergisi kesintisi yapılmsı zorunluluğu vardır.
Nitekim Maliye Bakanlığı’nın 22.6.1992 tarih ve GVK/IV2282509172/51813 sayılı özelgesinde de bu nitelikteki kiralamalar nedenile yapılacak ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.
Apartman sakinlerinin müşterek sahip oldukları dükkan ya da dairelerin yaptıkları ödemelerden tevkifat yapmak zorunda olmayanlarca kiralanması durumunda ise, apartman sakinleri yönünden gayrimenkul sermaye iradı sayılan ödemelerden tevkifat sözkonusu olmayacaktır. Bu durumda apartman sakinlerinin hisseleri oranında elde ettikleri gayrimenkul sermaye iradını yıllık beyanname ile beyan etmeleri gerekir. Elde edilen irat istisna hadleri içinde kaldığında beyan edilmeyecektir. (G.V.K. Md:21)
2.1.8. Binaların Dış Duvar Yüzeylerinin Reklam Amacıyla Kiralanmasında Tevkifat
Özellikle büyük şehirlerde binaların dış duvar yüzeylerinin reklam amacıyla kiraya verildiği sık sık karşılaşılan bir durumdur.
Binaların dış duvar yüzeyleri binaların mütemmim cüz’leridir. G.V.K.’nun 70’nci maddesinin 1’inci fıkrasına göre binaların mütemmim cüzlerinin kiraya verilmesinden elde edilen kazançlar gayrimenkul sermaye iradıdır. Bu nedenle binaların dış yüzeylerinin kiralanması karşılığı yapılacak ödemelerden de gelir vergisi tevkifatı yapılmalıdır.
Nitekim konuya ilişkin olarak Danıştaya yansıyan bir uyuşmazlıkta da Danıştay’ca; “binaların duvar dış yüzeylerinin, binaların mütemmim cüz’ileri olduğu ve bu yerlerin kiralanması karşılığı elde edilen iradın gayrimenkul sermaye iradı sayılarak gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği yönünde karar vermiştir. (Dnş. 7. D. 26.10.1988, E.No:1987/2997 K.No:1988/2439)
Ayrıca konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen bir mukte
zada;
“... Apartman yöneticiliği tüzel kişiliğe sahip olmayıp gelir ve kurumlar vergisine tabi değildir. Ayrıca, kiralanan binaların dış cepheleri, apartman yöneticiliğine ait olmayıp kat maliklerine aittir. Dolayısıyla kiracı tarafından kat maliklerine ödenen kira bedeli üzerinden gerekli gelir vergisi tevkifatı yapılarak ödenecektir.
Öte yandan, anılan Kanunun 86’ncı maddesi uyarınca, apartmanlarının dış cephelerini reklam panosu olarak kiraya veren kat maliklerinin, beyanı zorunlu gelirlerinin olmaması ve her kat malikinin elde ettikleri gayrimenkul sermaye iratlarının tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunması ve gayrisafi tutarları toplamı da 1996 takvim yılı gelirleri için 900 milyon lira kirayı aşmaması halinde yıllık beyanname vermeleri sözkonusu değildir.” şeklinde görüş bildirilmiştir. (Maliye Bakanlığı, 14.01.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.43/4309410/01447)
Diğer taraftan, binalar dışında kalan kıymetlerin (örneğin taşıt araçları) dış yüzeylerine reklam alınması da yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde değerlendirilerek bu kiralamalar nedeniyle yapılan ödemelerden de gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Nitekim İstanbul Defterdarlığınca verilen 5.3.1997 tarih ve B.07.4.DEF.034.11/GVK94/5508501586 sayılı muktezada da; taşıt aracının dış yüzeyine reklam alınması nedeniyle yapılan ödemelerden GVK 94/5 maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılacağı yönünde görüş bildirilmiştir.
2.1.9. Kiranın Net Olarak Ödendiği Durumlarda Tevkifat (Stopaj) Matrahı
Gelir Vergisi Kanunu’nun 96’ncı maddesinin ikinci fıkrasına göre, vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Bu durum işyeri olarak kiralanan gayrimenkuller için sözkonusu olup, konut olarak kiralanan gayrimenkuller için sözkonusu değildir. İşyeri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156’ncı maddesinde tanımlanmıştır. Anılan madde hükmüne göre, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.
Belirtilen işyerlerinin G.V.K. 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan ve tevkifat yapmak zorunda olanlara kiralanması halinde kira ödemelerinin gayrisafi tutarları üzerinden tevkifat yapılacaktır. Uygulamada gayrimenkul sermaye iradı elde edenler, gelir vergisi ve fon payı tevkifatıyla ilgilenmemekte, kira sözleşmelerini net tutar üzerinden yapmaktadırlar. Oy
sa tevkifatın matrahı net tutar değil, gayrisafi tutardır. Dolayısıyla kiracı, ödediği net tutardan gayrisafi (brüt) tutara ulaşarak, bunun üzerinden tevkifat yapmak durumundadır. Bu gibi durumlarda tevkifata matrah olacak brüt tutarın tespiti aşağıdaki formül yardımıyla bulunabilecektir.
gayrisafi tutar= net tutar /(1-20)
gayri safi tutar = 1000,00 tl /0,80
gayri safi tutar = 1,250,00 tl
|
GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ TEVKİF (STOPAJ) YOLUYLA VERGİLENDİRİLMESİ
