Birinci ve İkinci Sınıf Tüccarlar, Sınıf Değiştirme ve Analizi
Dr. Fatih SARAÇOĞLU
I. GİRİŞ
Ticari kazanç elde eden mükelleflerin vergiye tabi olması esas olmakla birlikte, bazı mükellefler vergi dışında tutulmaktadır. Farklı bir ifadeyle, ekonomik ve sosyal koşullara göre bir kısım mükellefler ve vergi konuları vergi dışında tutulmakta; mükelleflere bazı indirimlerden yararlanma olanağı tanınarak ödeme gücü ilkesinin gerekleri yerine getirilmeye çalışılmaktadır[1]. Gelir vergisi uygulamasında, vergi kapsamına girmekle birlikte, vergi ödeme gücü bulunmadığı varsayılan, ekonomik ve sosyal açıdan koruma amacı güdülen ve vergilendirme maliyeti yüksek olan bir ticaret erbabı kitlesi esnaf muaflığı kapsamında vergiden muaf tutulmaktadır[2].
Esnaf muaflığından yararlananların belge düzeninde etkinliğin sağlanması bakımından bazı yükümlülükleri bulunmakta olup; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile basit usulde vergilendirilen ticaret erbabı ve defter tutmak zorunda olan serbest meslek erbabı ile çiftçilere karşı yaptıkları işlerden dolayı, sözü edilen kişilerin düzenleyecekleri gider pusulalarını almaları ve bu belgeleri beş yıl süreyle saklamaları, bu süre içerisinde kendilerinden istendiğinde göstermeleri zorunlu tutulmuştur.
Ticari kazançlarından dolayı vergiye tabi olanların kazançları ise, basit usul ve gerçek usul olmak üzere iki şekilde tespit edilmektedir. Bir taraftan idari ve siyasi nedenler, diğer taraftan vergi ödeme güçlerinin düşüklüğü ve vergi – muhasebe konularındaki bilgilerinin gerçek usulün uygulanması bakımından yetersiz olması[3] dolayısıyla, iş hacmi gerçek usulde vergilendirmenin sınırları altında kalan ve muafiyetten de yararlanamayan bir kısım ticaret erbabının basit usulde vergilendirilmesi öngörülmüştür[4]. Bu gruba girenler ticari kazançlarının bilanço ve işletme hesabı esasına göre tespitinin zor olması; işlerinin nitelik ve hacminin defter tutulmasını gerektirmemesi nedeniyle basit usule tabi tutulmakta olup; bunlar tamirci, terzi, berber gibi küçük sanat erbabıdır[5].
Bazı faaliyetleri yapanların basit usulden yararlanmaları mümkün olmadığı gibi; basit usulden yararlanabilecek olanların da bazı şartları taşıması gerekmektedir. Bunlar genel şartlar ve özel şartlar olarak sınıflandırılabilir[6].
Basit usul kapsamında vergilendirilenler, birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbablarına, defter tutmak zorunda olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa yaptıkları işler ya da sattıkları mallar için fatura vermek zorunda olup; fatura verme zorunluluğu olmayan satışlar için perakende satış fişi verebilmektedirler. Basit usule tabi olanların defter tutması söz konusu olmamakta; ancak vergi matrahının belirlenebilmesi açısından “deftersiz işletme hesabı” olarak nitelendirilebilecek[7] biçimde, alış ve giderlerin belgeye dayandırılması gerekmektedir[8].
Basit usulde vergilendirilen mükellefler, kazancın belirlenmesi ve VUK’un defter tutmayla ilgili hükümleri hariç; bildirme, belgeler, muhafaza, ibraz, diğer ödevler ve ceza hükümleri açısından VUK ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabi tutulmaktadırlar. Sahte ya da kapsamı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemeleri ya da kullanmaları durumunda da, bu hususun kendilerine tebliğ edildiği tarihi izleyen aybaşından itibaren ikinci sınıf tüccarlara ilişkin hükümlere tabi olmaktadırlar.
Basit usule tabi olmanın şartlarının kaybedilmesi durumunda da, takip eden takvim yılının başından itibaren gerçek usule geçilmekte; herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilenler de basit usule dönememektedirler.
Ticari kazançları dolayısıyla gerçek usulde vergilendirilenler ise, bilanço esasına tabi olanlar ve işletme hesabı esasına tabi olanlar olmak üzere iki gruba ayrılmışlardır. Çalışmamızın amacı bu iki gruba girenlerin belirlenmesi olmakla birlikte, ticari kazançların belirlenmesinde önem arz eden esnaf muaflığı ve basit usulün işleyişi konusunda kısa bilgi verilmesi yoluna gidilmiştir.
II. TÜCCAR SINIFLARI
Vergi Usul Kanunu’nun 176. maddesinde tüccarlar defter tutma yönünden birinci ve ikinci sınıf tüccarlar olmak üzere iki sınıfa ayrılmış olup; birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre, ikinci sınıf tüccarlar işletme hesabı esasına göre defter tutarlar.
Tüccarların tutacakları defterler ve dolayısıyla kazançların tespiti yönünden ikiye ayrılmasının amacı, iş hacmi dar olan mükellefler bakımından daha basit bir kayıt sistemi tesis ettirmek; iş hacmi ya da hukuki statüsü uygun olanlardan ise bu görevin tam olarak yerine getirilmesini istemek olarak karşımıza çıkmaktadır[9].
Bilanço esası, işletme hesabı esasına göre daha gelişmiş bir yapıya sahip olup; birinci sınıf tüccarlar, hesap dönemindeki iş hacmi belli bir seviyenin üzerinde olanlar, statüleri gereği birinci sınıf tüccar sayılanlar ve kendi isteği ile birinci sınıfa geçenlerden oluşmaktadır. İkinci sınıf tüccarlar ise, ilk kez işe başlayan mükellefler ve yılık iş hacimleri itibariyle bu grupta yer alanlardan oluşmaktadır.
Birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre defter tutmakta ve kazançlarını bu esasa göre tespit etmekte iken, ikinci sınıf tüccarlar daha basit bir kayıt sistemi olan işletme hesabı esasına göre defter tutmakta ve kazançlarını bu esasa göre belirlemektedirler. Bilanço esasına tabi olanların tutmak zorunda oldukları defterler, yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defteri (VUK md. 182) iken; işletme hesabı esasına tabi olanların işletme hesabı defteri tutmaları gerekmektedir (VUK md. 193). Ayrıca, TTK’da işletmenin mahiyetine göre, karar defteri tutulması gerektiği belirtilmiştir[10].
Tüccarların hangi sınıfa gireceğinin belirlenmesinde yıllık alım – satım hadleri ve gayrisafi iş hasılatı gibi kriterlerden yararlanılmaktadır[11]. Yıllık alım – satım hadleri belirlenirken sadece yıl içindeki faaliyetler dikkate alınmakta, önceki yıllardan devreden mal bedelleri yıllık alışların, sonraki yıllara devreden mal bedelleri ise, yıllık satışların hesabında dikkate alınmamaktadır.
A. Birinci Sınıf Tüccarlar (Bilanço Esasına Tabi Olanlar)
Birinci sınıf tüccarların belirlenmesinde üç durum söz konusu olmaktadır. Bunlar; iş hacmi esası, statü esası ve kendi istekleriyle birinci sınıf tüccar sayılanlar olarak sıralanabilir. İş hacminin esas alınmasının amacı, birinci sınıf tüccar sayılacaklar için söz konusu olan ölçülerin belirli bir seviyenin üzerinde tutulması ve bilanço esasına göre defter tutulmasında ve muhasebe sisteminin kurulmasında yüklenen külfetin belli bir seviyenin üstündeki mükelleflerden beklenmesi olarak karşımıza çıkmaktadır[12].
Birinci sınıf tüccarlar (bilanço esasına tabi olanlar) (VUK md. 177);
Satın aldıkları malları olduğu gibi ya da işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı 107.000 lirayı ya da satışlarının tutarı 150.000 lirayı aşanlar (bakkal, kasap, ayakkabıcı, lokantacı, konfeksiyoncu, imalatçı, ithalatçı vb.),
Yukarıda belirtilen mal alım – satımı dışında kalan bir işle uğraşanlardan; nakliyecilik, komisyonculuk gibi hizmet üretimi yapanlardan, bir yıl içinde elde ettikleri gayrisafi iş hasılatı 60.000 lirayı aşanlar (otel, sinema, plaj, oyun salonu işletenler, oto boyacıları, kaportacılar, nakliyeciler, berberler vb.),
Mal alım satımı ve mal alım satımı dışındaki işlerin birlikte yapılması halinde; alım satım dışındaki işlere ait gayrisafi iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı 107.000 lirayı aşanlar;
Her türlü ticaret şirketleri (Ticaret şirketleri TTK’da düzenlenmiş olan şahıs ve sermaye şirketlerinden oluşmaktadır. Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş olan adi şirketler ticaret şirketi değildir. Dolayısıyla uğraş konuları itibariyle yukarıda belirtilenlerden hangisi kapsamına giriyorsa, ona göre değerlendirilecektir);
Kurumlar vergisine tabi olan diğer tüzel kişiler (bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan ve gerek görülmeyenlerin, işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığı tarafından izin verilebilmektedir),
Kendi istekleriyle bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenler,
olarak sıralanmaktadır.
B. İkinci Sınıf Tüccarlar (İşletme Hesabı Esasına Tabi Olanlar)
İkinci sınıf tüccarlar (işletme hesabı esasına tabi olanlar) (VUK md. 178);
İş hacimleri birinci sınıf tüccarlarla ilgili olarak yukarıda belirtilen hadleri aşmayanlar,
Kurumlar vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığı tarafından izin verilenler,
Yeniden işe başlayan tüccarlar yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar ikinci sınıf tüccar gibi hareket edebilmektedirler. İşe ilk defa başlayanlarla yeniden işe başlayan tüccarlar ilk yıldaki iş hacmi ne olursa olsun ikinci sınıf tüccar olarak kabul edilmekte, takip eden yılda şartların gerçekleşmesi durumunda birinci sınıf tüccar olmaktadırlar. Ancak, bilanço esasında defter tutmalarını gerektiren başka bir işleri olması durumunda yeni iş için de bilanço esasına göre defter tutmaları gerekmektedir[13].
III. SINIF DEĞİŞTİRME VE ANALİZİ
Ticari hayatın devamlı olarak aynı kalmayacağı noktasından hareketle[14]; birinci sınıftaki tüccarların ikinci sınıfa, ikinci sınıftaki tüccarların birinci sınıfa geçişleri ile ilgili düzenlemelere yer verilmektedir. Farklı bir ifadeyle belirli koşulların gerçekleşmesi durumunda tüccarların bulundukları sınıftan diğer sınıfa geçmeleri söz konusu olmaktadır. Ancak, sınıf değiştirme işlemi sadece gerçek kişi tacirlerle ilgili olup; bunların işletmelerinin cirolarına bağlı olmaktadır. Ticaret şirketleri gibi statüleri gereği birinci sınıf tüccar sayılanların ise, işletme hesabı esasına geçmeleri mümkün olmamaktadır.
Sınıf değiştirmede esas ölçü iş hacmi olarak karşımıza çıkmaktadır.
A. Örneklerle Birinci Sınıftan İkinci Sınıfa Geçiş
1. Birinci Sınıftan İkinci Sınıfa Geçiş
Birinci sınıf tüccarlarla ilgili olarak belirlenmiş olan iş hacmi ölçülerindeki değişikliğin oranına göre farklı sürelerde ikinci sınıfa geçiş söz konusu olmaktadır. VUK’nun 179. maddesine göre,
Bir hesap öneminin iş hacmi VUK’nun 177. maddesinde belirtilen birinci sınıf tüccarlarla ilgili hadlerden %20’yi aşan oranlarda düşük olursa ya da;
Arka arkaya üç hesap döneminin iş hacmi VUK’nun 177. maddesinde belirtilen birinci sınıf tüccarlarla ilgili hadlere kıyasla %20’ye kadar düşüklük gösterirse,
söz konusu şartların gerçekleşmesini takip eden hesap döneminden başlayarak ikinci sınıfa geçilebilmektedir.
İkinci sınıfa geçiş için belirtilen şartlardan birinin gerçekleşmesi yeterli olup; ikinci sınıfa geçiş isteğe bağlı olmaktadır.
2. Örnekler
Örnek 1. Birinci sınıfa tabi bir mükellefin bir iş dönemindeki iş hacmi VUK’nun 177. maddesinde belirtilen hadlere kıyasla %15 oranında düşüklük göstermiştir. Sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Bir hesap dönemindeki iş hacimlerindeki düşüklükten hareketle ikinci sınıfa geçişle ilgili olarak %20’yi aşan ölçüde düşüklük olması şartı konulmuştur. Örnekteki mükellefin iş hacmi %15 oranında düşüklük gösterdiği için ikinci sınıfa geçilmesi söz konusu olmamaktadır.
Örnek 2. Birinci sınıfa tabi bir mükellefin iş hacmi izleyen üç hesap döneminden birinci dönemde %5, ikinci dönemde %8 ve üçüncü dönemde %10 oranında düşüş göstermiştir. Sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Bu durumda birbirini izleyen üç hesap döneminde %20’ye kadar bir düşüş olduğundan ikinci sınıfa geçilebilecektir.
Örnek 3. Bilanço esasına göre defter tutan bir mükellefin bir hesap döneminde alış tutarı 75.000 lira ve satış tutarı 100.000 lira ise, sınıf değişikliği bakımından durumunu inceleyiniz.
Sınıf değişikliği bakımından bir hesap dönemindeki alış tutarının 107.000 liranın %20’sinden ve satış tutarının 150.000 liranın %20’sinden daha fazla oranlarda düşüklük göstermesi durumunda ikinci sınıfa geçiş söz konusu olmaktadır. Farklı bir ifadeyle, alış tutarının (107.000 YTL. x %20=) 21.400 lirayı aşan bir tutarda düşüklük göstermesi; yani alış tutarının [107.000 YTL. – (107.000 YTL. x %20)=] 85.600 liradan az olması ve satış tutarının da (150.000 YTL. x %20=) 30.000 lirayı aşan bir tutarda düşüklük göstermesi; yani satış tutarının [150.000 YTL. – (150.000 YTL. x %20)=] 120.000 liradan az olması gerekmektedir.
Dolayısıyla mükellefin izleyen hesap döneminde ikinci sınıfa geçmesi (kendi isteğine bağlı olarak) söz konusu olabilecektir. Zira mükellefin iş hacmi ölçüleri, kanuni ölçülere göre, alışları bakımından %30 oranında ve satışları bakımından %33 oranında düşüklük göstermiş; alış tutarı 75.000 lira ve satış tutarı 100.000 lira olarak gerçekleşmiştir.
Örnek 4. Üçüncü örnekte belirtilen mükellefin alış tutarı 75.000 iken satış tutarı 135.000 lira olsaydı durumu ne olurdu?
Bu durumda alış tutarı %20’den fazla (%30) düşüklük göstermiş olmasına rağmen satış tutarı %10 oranında azaldığından ikinci sınıfa geçilmesi mümkün olmamaktadır.
Örnek 5. Birinci sınıf tüccar olan Bay A’nın alışları izleyen üç hesap döneminde 100.000 lira, 90.000 lira ve 100.000 liradır. Kanunda belirtilen hadlerin aynı kalması durumunda, sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Alış tutarlarına bakıldığında, mükellefin iş hacminin VUK’nun 177. maddesinde belirtilen hadlere kıyasla birbirini izleyen üç hesap döneminde %6,5, %16 ve %6,5 oranında düşüklük gösterdiği görülmektedir. Dolayısıyla arka arkaya üç hesap döneminin iş hacmi, alışlar bakımından %20’ye varan oranlarda düşüklük göstermiş olmaktadır. Bu nedenle mükellefin ikinci sınıfa geçmesi mümkün olacaktır.
Örnek 6. Bilanço esasına tabi bir hizmet işletmesinin gayrisafi iş hasılatı 40.000 liradır. Sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Söz konusu işletmenin iş hacminin kanunda belirtilen hadlerden %20’yi aşan oranlarda düşük olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Buna göre, iş hasılatında (60.000 YTL. x %20=) 12.000 liradan daha fazla düşüklük olup olmadığına bakılacaktır. Mükellefin iş hasılatı (60.000 YTL. – 12.000 YTL.=) 48.000 liradan düşük olduğundan ikinci sınıfa geçilebilecektir.
Örnek 7. Mal alım satımı ile hizmet işlerini bir arada yürüten birinci sınıf bir tüccarın gayrisafi iş hasılatı 8.000 lira, satış hasılatı ise 25.000 liradır. Sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Mükellefin gayrisafi iş hasılatının 5 katı (8.000 YTL. x 5= 40.000 lira) ile satış tutarı toplamı (40.000 YTL. + 25.000 YTL. =) 65.000 liradır. Buna göre kanuni haddin %20’sinden daha fazla düşüş söz konusudur. Şöyle ki; ikinci sınıfa geçilebilmesi bakımından asgari sınır [107.000 YTL. – (107.000 YTL. x %20)=] 85.600 lira olmaktadır. Dolayısıyla ikinci sınıfa geçilebilecektir.
B. Örneklerle İkinci Sınıftan Birinci Sınıfa Geçiş
1. İkinci Sınıftan Birinci Sınıfa Geçiş
İkinci sınıf tüccarlar aşağıda belirtilen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak farklı sürelerde birinci sınıfa geçmektedirler. VUK’nun 180. maddesine göre,
Bir hesap döneminin iş hacmi, birinci sınıf tüccarlarla ilgili olarak VUK’nun 177. maddesinde belirtilen hadlerden %20’yi aşan bir oranda fazla olursa ya da;
Arka arkaya iki hesap döneminin iş hacmi, birinci sınıf tüccarlarla ilgili olarak VUK’nun 177. maddesinde belirtilen hadlere kıyasla %20’ye kadar bir fazlalık gösterirse,
söz konusu şartların gerçekleşmesini takip eden hesap döneminden başlayarak birinci sınıfa geçilmektedir. Belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda birinci sınıfa geçilmesi isteğe bağlı olmayıp zorunluluk taşımaktadır. Bilanço esasına geçiş için alış ya da satış ile ilgili hadlerden birisinde %20’den fazla artış olması yeterli olmaktadır[15].
2. Örnekler
Örnek 1. İkinci sınıfa tabi bir mükellefin bir hesap dönemindeki iş hacmi VUK’nun 177. maddesinde belirtilen hadlere kıyasla %25 oranında artış göstermiştir. Sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Bir hesap dönemindeki iş hacimlerindeki artıştan hareketle birinci sınıfa geçişle ilgili olarak %20’yi aşan ölçüde artış olması şartı konulmuştur. Örnekteki mükellefin iş hacmi %25 oranında artış gösterdiği için ikinci sınıfa geçilmesi söz konusu olmaktadır.
Örnek 2. İkinci sınıfa tabi bir mükellefin iş hacmi birinci yılda %10 oranında ve izleyen yılda %15 oranında artış göstermiştir. Sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Bu durumda birbirini izleyen iki hesap döneminde %20’yi aşan oranda artış olduğundan birinci sınıfa geçilmesi gerekmektedir.
Örnek 3. Mal alım satımı işiyle uğraşan ve işletme hesabı esasına göre defter tutan bir mükellefin bir hesap döneminde alış tutarı 135.000 lira ve satış tutarı 206.000 lira ise, sınıf değişikliği bakımından durumunu inceleyiniz.
Sınıf değişikliği bakımından mal alım satımı ile uğraşan bir tüccarın birinci sınıfa geçmesi için; alış tutarının [107.000 YTL. + (107.000 YTL. x %20)=] 128.400 liradan ya da satış tutarının [150.000 YTL. + (150.000 YTL. x %20)=] 180.000 liradan fazla olması gerekmektedir. Dolayısıyla, kanuni hadlere göre %20’den fazla artış olduğundan birinci sınıfa geçilmesi gerekmektedir.
Örnek 4. İkinci sınıfa tabi bir mükellefin alış tutarı 135.000 lira iken, satış tutarı 155.000 lira olarak gerçekleşmiştir. Sınıf değişikliği bakımından durumunu inceleyiniz.
Bilanço esasına geçiş için alış ya da satış ile ilgili hadlerden birisinde %20’den fazla artış olması yeterli olmaktadır. Örnekteki mükellefin satış tutarı %20’den fazla artış göstermemekle birlikte, alış tutarı %20’den fazla artış gösterdiğinden birinci sınıfa geçilmesi gerekmektedir.
Örnek 5. İşletme hesabı esasına tabi bir hizmet işletmesinin gayrisafi iş hasılatı 75.000 liradır. Sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Söz konusu işletmenin iş hacminin kanunda belirtilen hadlere göre %20’den fazla artış gösterip göstermediğine bakılması gerekmektedir. Buna göre, iş hasılatında (60.000 YTL. x %20=) 12.000 liradan daha fazla artış olup olmadığına bakılacaktır. Mükellefin iş hasılatı (60.000 YTL. + 12.000 YTL.=) 72.000 liradan fazla olduğundan birinci sınıfa geçilmesi zorunlu olmaktadır.
Örnek 6. Mal alım satımı ile hizmet işlerini bir arada yürüten ikinci sınıf bir tüccarın gayrisafi iş hasılatı 20.000 lira, satış hasılatı ise 33.000 liradır. Sınıf değişikliği bakımından mükellefin durumunu inceleyiniz.
Mükellefin gayrisafi iş hasılatının 5 katı (20.000 YTL. x 5= 100.000 lira) ile satış tutarı toplamı (100.000 YTL. + 33.000 YTL. =) 133.000 milyar liradır. Buna göre kanuni haddin %20’sinden daha fazla artış söz konusudur. Şöyle ki; birinci sınıfa geçilebilmesi bakımından sınır [107.000 YTL. + (107.000 YTL. x %20)=] 128.400 lira olmaktadır. Dolayısıyla birinci sınıfa geçilmesi gerekmektedir.
C. İhtiyari Sınıf Değiştirme
Birinci sınıfa tabi olan tüccarların, birinci sınıftan ikinci sınıfa geçiş için söz konusu olan şartların gerçekleşmesi durumunda ikinci sınıfa geçmeleri zorunlu olmamakla birlikte; ikinci sınıfa tabi olan tüccarların, sınıf değiştirmeyle ilgili şartların gerçekleşmesi durumunda birinci sınıfa geçmeleri zorunluluk taşımaktadır. Farklı bir ifade ile ikinci sınıfa geçişin koşulları gerçekleşmiş olmakla birlikte, isteğe bağlı olarak birinci sınıfta kalınabilmekte; ancak, birinci sınıfa geçişin şartları gerçekleştiği takdirde sınıf değişikliği zorunlu olmaktadır.
Ayrıca, ikinci sınıfa giren tüccarların kendi isteklerine bağlı olarak bilanço esasına göre defter tutmaları mümkündür.
D. Birden Fazla İşyeri Olması Durumunda Sınıf Tespiti
Bir mükellefin birden fazla işletmesi olması durumunda tüccar sınıfının belirlenmesinde iş hacimlerinin ayrı ayrı mı yoksa topluca mı dikkate alınacağı tereddüt yaratmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda işletmelerin tutması gereken defterler işyerine göre değil, mükellefin şahsına göre belirlenmiştir. Dolayısıyla mükellefin birden fazla işletmesinin olması durumunda, işletmelerin iş hacimleri toplanarak tüccar sınıfının belirlenmesi gerekmektedir.
E. Bilanço Esasına Göre Defter Tutması Gerekirken İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutanlar
İşletme hesabı esasına göre defter tutulurken, bilanço esasına göre defter tutulmasını gerektiren şartların ortaya çıkması durumunda hadlerin aşıldığı yılın son gününün mesai saatleri bitimine kadar bilanço esasına göre tutulacak defterlerin tasdik ettirilmesi gerekmektedir. Örneğin, 2008 yılında alış ya da satış tutarları kanunda belirtilen hadleri aşanlar 2009 yılında tutacakları defterleri 31.12.2008 tarihine kadar tasdik ettirmek zorundadırlar. Aksi halde, bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre defter tutmaya devam edilmesi durumunda, dönem kazancının re’sen takdir edilmesi gerekmektedir. Ancak, usulüne uygun olarak işletme hesabı esasına göre tutulmuş olan defterler maddi kanıt olarak kabul edilebilmektedir[16].
Nitekim konuya ilişkin bir Danıştay kararında “Davacının bilanço esasına göre defter tutması gerekirken, işletme hesabı esasına göre defter tuttuğu ileri sürülerek re’sen takdir sebebi VUK’un 30. maddesi olarak gösterilmiş, hangi nedenle vergi matrahının tamamen veya kısmen defter ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanarak tespitinin mümkün olmadığı belirtilmemiştir. Davacının, işletme hesabı esasına göre defter tutması nedeniyle vergiye tabi kazancını beyan dışı bıraktığı konusunda da hukuken geçerli bir tespit yapılmadığından, Kanun’da öngörülen anlamda bir re’sen tarh nedeninin varlığından söz edilemez.”[17] denilmektedir.
Bir başka Danıştay kararında ise “Mal alış ve satış tutarı yönünden bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre defter tutulması nedeniyle dönem matrahının saptanması için re’sen takdire gidilmesinin yerinde olduğu; ancak, işletme hesabı esasına göre tutulan defter kayıtlarının gerçeği yansıtmadığı, defter ve belgelerinde görülenin üstünde gelir sağlandığı hususunda bir inceleme ve tespit yapılmadan re’sen takdire gidilmesi ve genel ifadelerle matrah takdir edilmesinde isabet görülmediği” belirtilmektedir[18].
IV. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Ticari kazanç elde eden mükellefler vergiye tabi tutulmakta; ancak, ekonomik ve sosyal koşullardan hareketle ve vergi ödeme gücü ilkesinin bir gereği olarak bazı mükellefler ve vergi konuları vergi dışında tutulmaktadır. Uygulamada, yukarıda belirtilen amaçlar ve vergilendirme maliyetinin yüksek olması nedeniyle bir kısım ticaret erbabı esnaf muaflığı kapsamına alınarak vergiden muaf tutulmaktadır. Ticari kazançlarından dolayı vergiye tabi olanların kazançları ise, basit usul ve gerçek usul olmak üzere iki şekilde tespit edilmektedir.
Gerçek usule tabi olanlar;
iş hacmi dar olan mükellefler bakımından daha kolay bir kayıt sistemi oluşturulması;
iş hacmi daha geniş ve hukuki statüsü uygun olanlardan ise bu görevin daha kapsamlı biçimde yerine getirilmesi amacıyla;
defter tutma yönünden birinci ve ikinci sınıf tüccarlar olmak üzere iki sınıfa ayrılmakta ve belli koşullar altında sınıf değişikliği söz konusu olmaktadır. Bu koşullar ise, yıllık alım – satım hadleri ve gayrisafi iş hasılatı gibi kriterlere göre belirlenmektedir.
Sınıf değişikliği ile ilgili olarak, ikinci sınıftan birinci sınıfa geçişte, örneğin, alım satım hadlerinin dikkate alınması durumunda, bu hadlerden birisinde kanuni oranlarda artışın yeterli görülmesi; ancak ikinci sınıfa geçilebilmesi bakımından hem alış hem de satış rakamlarında kanuni oranlarda düşüş olmasının gerekli olması istenilen amaçlara ulaşılmasında yararlı olacak niteliktedir. Ayrıca, şartların gerçekleşmesi durumunda, ikinci sınıfa geçiş isteğe bağlı iken, birinci sınıfa geçişin zorunlu tutulmasının da yerinde bir düzenleme olduğu belirtilebilir.
Ülkemizde bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri, toplam gelir vergisi mükelleflerinin yaklaşık onda biri kadardır. İkinci sınıf tüccarların tutmakla yükümlü oldukları işletme hesabı defterinden hareketle mali rapor düzenleme olanağı bulunmamaktadır[19].
Bu defter üzerinden, dönem başı stoku, dönem içi alışları, yapılan giderler, satışlar, elde edilen gelirler ve dönem sonu stoku izlenebilmekle birlikte; işletmeye tahsis edilen sermaye miktarının, borç ve alacakların incelenebilmesi olanağı bulunmamaktadır. Bu noktadan hareketle, mali tablo sayısının yetersizliği de göz önünde bulundurularak, birinci sınıfa geçişin özendirilmesinin uygun olacağı belirtilebilir[20].
KAYNAKÇA
AKDOĞAN, Abdurrahman: Vergi Hukuku Ve Türk Vergi Sistemi (Temel İlke Ve Esaslar, Vergileme Ve Vergiler Hukuku, Uygulama Örnekleri), Gazi Kitabevi, Ankara, 2008.
AKDOĞAN, Abdurrahman: Vergilerin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi (Yasal Düzenlemelerin İşleyişleri Açısından), 2. B., G.Ü. İ.İ.B.F. Yayın No. 165/54, Ankara, 1996.
KIZILOT, Şükrü: Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar) C. 5, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2000.
KIZILOT, Şükrü: Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar) C. 6, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2005.
KIZILOT, Şükrü: Vergi Usul Kanunu Ve Uygulaması C. 6, Savaş Yayınları, Feryal Matbaacılık, Ankara, 1989, s. 1612.
SEVİĞ, Veysi: “İkinci Sınıf Tacirlerin 2001 Yılına Kadar Sınıf Değiştiremeyeceği”, Yaklaşım Dergisi, S. 71, Kasım 1998.
ŞENYÜZ, Doğan: Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007.
TİMUR, Mehmet: “Bilanço Esasına Göre Defter Tutmaları Gerekirken, İşletme Esasına Göre Defter Tutmaya Devam Edenler”, Yaklaşım Dergisi, S. 14, Şubat 1994, s. 64.
TOSUNER, Mehmet – ARIKAN, Zeynep: Türk Vergi Sistemi, Neşa Ofset ve Ambalaj A.Ş., İzmir, 2008.
* Gazi Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Öğretim Üyesi.
[1] Abdurrahman AKDOĞAN, Vergilerin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi (Yasal Düzenlemelerin İşleyişleri Açısından), 2. B., G.Ü. İ.İ.B.F. Yayın No. 165/54, Ankara, 1996, s. 27, 28.
[2] Esnaf muaflığından yararlanılabilmesi bakımından; kişinin, ticari, zirai ya da mesleki kazancı dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmaması ve esnaf muaflığı kapsamına giren faaliyetlerin, gelir ya da kurumlar vergisi mükelleflerine bağlılık arz edecek şekilde yapılmaması; ayrıca faaliyetle ilgili özel şartların taşınması gerekmektedir. Bu konuda bkz. Abdurrahman AKDOĞAN, Vergi Hukuku Ve Türk Vergi Sistemi (Temel İlke Ve Esaslar, Vergileme Ve Vergiler Hukuku, Uygulama Örnekleri), Gazi Kitabevi, Ankara, 2008, s. 190-194.
[3] AKDOĞAN, Vergi Hukuku Ve Türk Vergi Sistemi, s. 202.
[4] Doğan ŞENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007, s. 103.
[5] Mehmet TOSUNER – Zeynep ARIKAN, Türk Vergi Sistemi, Neşa Ofset ve Ambalaj A.Ş., İzmir, 2008, s. 50.
[6] Bu konuda bkz. AKDOĞAN, Vergi Hukuku Ve Türk Vergi Sistemi, s. 203-205; ŞENYÜZ, a.g.e., s. 104-110; TOSUNER – ARIKAN, a.g.e., s. 50-54.
[7] ŞENYÜZ, a.g.e., s. 103.
[8] Söz konusu belgelerin ayrı ayrı dosyalarda saklanması gerekmekte ve kayıtların mükelleflerin bağlı oldukları meslek odalarının oluşturdukları bürolarda tutulması gerekmektedir. Basit usule tabi olanların ticari kazancı, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılattan giderler ve satılan malların alış bedelleri toplamı düşülerek bulunmaktadır.
[9] Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu Ve Uygulaması, C. 6, Savaş Yayınları, Feryal Matbaacılık, Ankara, 1989, s. 1612.
[10] TTK’nun 66. maddesine göre, her tacirin işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini, iş yılı içinde elde edilen sonuçlarını tespit etmek amacıyla işletmesinin mahiyet ve öneminin gerektirdiği defterleri Türkçe olarak tutması zorunludur. Ayrıca, tüzel kişiliklerde yevmiye defteri, defterikebir, envanter defteri ve karar defteri; gerçek kişi tacirlerin ise, karar defteri hariç olmak üzere diğer defterleri ya da işletmenin mahiyetine göre sadece işletme defteri tutması gerektiği belirtilmiştir.
[11] ŞENYÜZ, a.g.e., s. 65-66.
[12] KIZILOT, Vergi Usul Kanunu Ve Uygulaması, s. 1615.
[13] KIZILOT, Vergi Usul Kanunu Ve Uygulaması, s. 1627.
[14] KIZILOT, Vergi Usul Kanunu Ve Uygulaması, s. 1630.
[15] Mehmet TİMUR, “Bilanço Esasına Göre Defter Tutmaları Gerekirken, İşletme Esasına Göre Defter Tutmaya Devam Edenler”, Yaklaşım Dergisi, S. 14, Şubat 1994, s. 64.
[16] TİMUR, a.g.m., s. 65.
[17] Danıştay 4. Daire’nin 29.05.2000 tarih ve Esas No. 1999/5952, Karar No. 2000/2387 sayılı Kararı için bkz. Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar) C. 5, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2005, s. 1002.
[18] Danıştay 4. Daire’nin 15.06.1999 tarih ve Esas No. 1998/3314, Karar No. 1999/2660 sayılı Kararı için bkz. Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar) C. 5, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2000, s. 847.
[19] Veysi SEVİĞ, “İkinci Sınıf Tacirlerin 2001 Yılına Kadar Sınıf Değiştiremeyeceği”, Yaklaşım Dergisi, S. 71, Kasım 1998, s. 39.
[20] SEVİĞ, a.g.m., s. 39.
Kaynak:
http://www.malikilavuz.com/index.php?lang=tur&page=30&pluginAnonym_v2_catID_2=0&pluginAnonym_v2_itemID_2=177&pluginAnonym_v2_itemPage_2=6
2013 te tastiklenecek defterler ve defter tutma hadleri
