Kur Farkları
Bilindiği üzere, kur farkları konusu yıllardır maliye ile mükellefler arasında sorun olmuştur ve
olmaya da devam etmektedir.
Konuyla ilgili genel uygulama, genellikle kur farkları ile ilgili hesap dönemleri sonlarında kur
değerlemesi yaparak, kur farkı faturası kesmeden karşı tarafı alacaklandırmak / borçlandırmak şeklindedir.
Kur farkları prensip olarak Katma Değer Vergisi'ne tabi olmaması gerekmektedir. Zira kur farkları
tarafların iradesi dışında ortaya çıkan ekonomik değişmelerden kaynaklanmaktadır.
Danıştay’ ın, 9. D.’nin, 26.05.2004 tarih ve E. 2001/2624, K. 2004/3556 sayılı kararında;
Kur farklarının vade farkı olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV’ye tabi tutulamayacağı
belirtilmiştir.
Söz konusu Karar, “Kur farklarının KDV Kanunu’nun 4. maddesi kapsamında müstakil bir
hizmetin karşılığı olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama
gelmediği ve Kanun koyucunun kur farklarının KDV’ye tabi olmasını amaçlamadığı, bu nedenlerle
kur farklarının KDV’ye tabi tutulamayacağı” şeklindedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinin 1. bendine göre; KDV’ nin matrahı, teslim ve
hizmet işlemlerinin karşılığını oluşturan bedeldir.
Bedel kavramı, aynı maddenin 2. bendinde de çok açık ve oldukça geniş bir şekilde tanımlanmıştır.
Kanun koyucu ayrıca, bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen, fakat mutlaka matraha dahil olması
istenen gelir kalemlerini ise Kanun’un 24/c maddesinde özel olarak saymış ve matraha dahil etmiştir.
Bunların içinde kur farkları bulunmamaktadır. Kaldı ki, kur farklarının ne 20/2, ne de ismen 24/c
maddelerinde tedvin edilmesine teknik olarak imkan yoktur. Çünkü, bu maddelerde sadece gelir olarak
ortaya çıkan ve para ile temsil edilebilen menfaatler yer almıştır. Kur farkları ise pozitif olabileceği gibi,
negatifte olabilmektedir. Kaldı ki, her iki tarafında vergi mükellefi olduğu durumlarda, satıcının hesapladığı
KDV, alıcı tarafından indirileceğinden, Devletin bu işlemden dolayı herhangi bir kazancı da olmamaktadır.
Çünkü, ortada gerçekte yaratılmış bir katma değer bulunmamaktadır.
Öte yandan, vade farkı, faiz, prim, fiyat farkı gibi matraha dahil olan unsurlarda taraflardan biri
borçlu, diğeri ise alacaklıdır. Borçlu bir taahhüt altına girmekte, girdiği taahhüdün tutarı da belli
bulunmaktadır. Kur farkı ilişkisinde ise taraflardan kimin kime borçlu olduğu belli değildir. Kur farkı
tarafların iradesine bağlı olarak ortaya çıkmamaktadır. Bu nedenle, kur farkı gelirinin hizmet geliri olarak
değerlendirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kur farklarının, müstakil bir hizmetin bedeli olarak kabul edilmesi
de mümkün değildir.
Bu niteliği nedeniyle de KDV’ye tabi olmaları mümkün değildir.
Kur farkları, özünde arızi nitelikte bir gelir olduğundan ve bir mal teslimi veya hizmet ifasının
karşılığını oluşturmadığından, KDV’ye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.
Danıştay’ın yukarıda atıfta bulunulan kararı ve diğer benzer kararları da bu doğrultudadır.
Danıştay’ın verdiği karar, kur farklarının KDV’ye tabi tutulamayacağı doğrultusundadır.
Gelir İdaresinin kur farklarına ilişkin geneldeki anlayışı kur farklarının katma değer vergisine tabi
olduğu yönündedir.
Ancak Gelir İdaresi, görüşünü tebliğ bazında açıklamamış, olay bazında özelgeler vermekle
yetinmiştir.
Bu özelgelerin bazılarında genel anlayıştan sapmalar olduğu da görülmektedir.
Şöyleki;
- Satışın yapıldığı tarihte döviz cinsinden toplam bedel cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek,
bu tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp aynı dönemde beyan edilecektir. - Döviz cinsinden bedel kısmen veya tamamen sonraki tarihlerde tahsil ediliyorsa tahsilin yapıldığı
dönemdeki kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir.
- Alıcının erken ödeme yapması nedeniyle matrahta bir değişiklik meydana gelirse, bu değişiklik
KDV Kanunu'nun 35. maddesine göre düzeltilecektir
- Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya
tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı ve alıcı lehine ortaya
çıkan kur farkı, esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak
vergilendirilmesi gerekmektedir.
- Yurt içinden dövize endeksli olarak satın aldığınız mal ve hizmetler nedeniyle katma değer
vergisine ait toplam bedelin, dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında şirketiniz aleyhine ortaya çıkan kur farklarına ait katma
değer vergisinin kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle, dövize endeksli toplam bedele
katma değer vergisinin dâhil edilmemesi durumunda ise vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında
aleyhinize oluşan kur farkları üzerinden ayrıca katma değer vergisinin hesaplanması gerekmektedir,
(27,02,2009 tarih, B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-431 Sayı, kur farklarında KDV. uygulaması hk. Özelge)
- Gayrimenkul satışlarında katma değer vergisini doğuran olay tapuya tescil ya da gayrimenkulün
tapuya tescilinden önce kişinin kullanımına tahsis edilmesiyle gerçekleşeceğinden muhtelif tarihlerde döviz
olarak tahsil edilen avanslarla birlikte bedelin belirlendiği toplam döviz tutarı vergiyi doğuran olayın
meydana geldiği teslim tarihindeki cari kur üzerinden YTL’ye çevrilerek bulunacak bedel üzerinden katma
değer vergisi hesaplanacaktır. Diğer taraftan mal teslimi veya hizmetin ifasından önce peşin tahsil edilen
avanslar, bir teslim ve hizmetin karşılığını oluşturmadığından katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.
Ancak, avans olarak tahsil edilen döviz bedeli için ya da teslimden önce fatura veya benzeri belge
düzenlenmesi halinde, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10/b maddesine göre faturanın düzenlendiği tarih
itibariyle dövizin cari kur üzerinden YTL’ye çevrilerek, bulunacak bedel üzerinden katma değer vergisi
hesaplanacağı tabiidir. (09.05.2008 tarih, B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.278 sayı, Dövize endeksli konut
ve işyeri teslimlerinde kur farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumu hk. Özelge)
- Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-g maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna
edilen hurda metal teslimlerine ilişkin işlem tarihi ile bedelin tahsil edildiği tarihler arasında ortaya çıkan
lehte ya da aleyhte kur farkları, asıl işlem vergiden istisna edildiği için katma değer vergisine tabi
olmayacaktır. (08.04.2008 tarih, B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.264 sayı, Hurda metal teslimlerine ilişkin
lehte ya da aleyhte ortaya çıkan kur farklarında katma değer vergisi hk. Özelge)
- Vadeli alınan malların Katma Değer Vergisi faturanın düzenlendiği veya teslimin yapıldığı tarihte
gerçekleştiğinden oluşan vade farkları ve fiyat farkları mal bedelinden ayrı olarak bir finans hizmeti
şeklinde değerlendirileceğinden uygulanacak Katma Değer Vergisi oranı (%18) olacaktır. Borcun vadesinde
ödenmemesi nedeniyle oluşan kur farklarında geç ödemeye esas olan borç KDV hariç tutar olarak
belirlenmişse vergi, kur farkına işlemin tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. Söz konusu
borç katma değer vergisi dahil olarak belirlenmişse, vergi katma değer vergisi farkı üzerinden işlemin tabi
olduğu orana göre içyüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. (09.08.2001 tarih,
KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.812 sayı, Borcun Vadesinde Ödenmemesi Sonucu Vade kur Ve Fiyat
Farkı Hk., Özelge)
-15.05.2001 tarihinden evvel dövize endeksli olarak satılan bir mala ilişkin bu tarihten sonra doğacak
vade farkı şeklindeki kur farklarında malın tesliminde geçerli olan KDV oranı uygulanacaktır. Ancak
ödemenin aksaması halinde doğacak vade farkı şeklindeki kur farkları tümüyle bir finans hizmetinin
karşılığı olacağından mal bedelinden ayrı olarak değerlendirilmesi ve genel oranda (%18) katma değer
vergisi hesaplanması gerekmektedir. 15.05.2001 tarihinden evvel satılan malın tarafınıza bu tarihten sonra
iadesinde fatura düzenlenmesi ve alışta esas alınan katma değer vergisi oranının uygulanması
gerekmektedir. (05.11.2001 tarih, KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.24.5602 sayı, Kur farkı faturalarında
KDV oranı Hk. Özelge)
-Vadeli satılan malın katma değer vergisi dahil bedelinin dövize endeksli olarak tespit edilmesi ve
bedelin bir kısmının veya tamamının kararlaştırılan vadelerde ödenmesi halinde oluşan vade farkı
mahiyetindeki kur farkları katma değer vergisini de ihtiva ettiğinden mükelleflerce bu tutarlar üzerinden
malın teslim tarihindeki geçerli katma değer vergisi oranı esas alınıp iç yüzde uygulanarak katma değer vergisinin hesaplanıp beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. (04.10.2000 tarih,
KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.24.25-23129/5319 sayı, kur farklarında uygulanacak KDV Hk. Özelge)
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan
lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya
hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı
tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV
hesaplanması gerektiği şeklindedir.
- Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu diğer bir özelge de ise;
“Bedelinin döviz cinsinden ifade edildiği işlerde, ödemenin vergiyi doğuran olayın meydana
geldiği tarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeni ile ortaya çıkacak kur farkı tutarı
üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanacaktır.
Diğer taraftan ödemeden önce, dönem sonlarında yapılan değerleme nedeniyle ortaya çıkan
kur farkı için fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.
denilmektedir.
Özetle,
Dövizli sipariş avanslarında kur değerlemesinin nasıl yapılacağı konusu tartışmalıdır. Bu
konuda yayınlanmış hiçbir genel tebliğ yoktur. Sadece birkaç Özelge ve birbirine zıt Danıştay
kararları ile TURMOB tarafından yaptırılmış araştırma raporları mevcuttur.
Konu hakkındaki Danıştay Kararları aşağıdaki tabloda özetlenmiştir:
Danıştay
Daire No.
Karar Tarihi
Ve No
Kararın Özeti
3 6.2.1997-E.1995/4701
K.1997/486
Taraflar arasında yapılan mukavelenin yürürlükte bulunması,
ihracattan vazgeçilmemiş olması nedeniyle alınan avansların borç
niteliği kazandığı söylenemeyeceğinden, borç olarak değerlemeye
tabi tutulması mümkün değildir.
3 4.6.1996-E.1995/2225
K.1996/2127
Yurt dışındaki alıcıdan alınan sipariş avansları işletmenin
borcudur, yıl sonunda değerlenir ve kur farkı gider yazılır. Zira
ihracat, gerçekleşmemiş avans, para borcuna dönüşmüştür.
3 6.2.1997-E.1995/4701
K.1997/486
Alınan avans alelade borç niteliği taşımaz, dönem sonlarında kur
değerlemesine tabi tutulmaz. Zira sipariş iptal edilmemiş
olduğundan bu avans, para borcu değildir.
4 15.2.1997-E.1996/5110
K.1197/4886
İhracat için alınan avans, kur değerlemesine tabi tutulur ve kur
farkı gider yazılır. Kaldı ki bu olayda ihraç işlemi durdurulmuştur.
3 13.10.1998-E.1997/186
K.1998/3459
Gerçekleşmeyen ihracat nedeniyle artık kalan (alınan) avans
borcu değerlendirilemez ve kur farkı gider yazılamaz.
4 27.2.1998-E.1996/5110
K.1997/4886
İhracat Körfez krizi dolayısıyle gerçekleşmemiş olduğundan buna
ilişkin olarak alınan avans; para borcu niteliği kazanmıştır, diğer
alacak ve borçlar gibi değerlenir.
3 10.6.1999-E.1997/1308
K.1999/2437
İhracata ilişkin olarak peşin tahsil olunan ......... dolar avans davacı
şirketin borcudur. Kur değerlemesine tabi tutulur ve kur farkı
gider yazılır.
3 25.2.1999-E.1997/2370
K.1999/692
Yapılacak ithalatın bedeline mahsuben, yabancı satıcıya ödenen
sipariş avansı dövizli alacaktır. Dönem sonunda kur
değerlemesine tabi tutulması ve kur farkının gelir yazılması
gerekir.
Vergi Dava
Genel Krl.
06.11.1998-E.1997/159
K.1998/326
Kredili ithalatta fatura bedeli dışında satıcıya vade farkı ödenmesi
halinde KDV. matrahına ilave edilmesi gerekir.
9 – Özel 10.10.2002-E.2002/3605
K.2002/4126
VADE FARKLARININ KDV'YE TABİ OLMASI ( Taksitli Mal
Satışlarında Finans Kurumunun Döviz Üzerinden Yaptığı Taksitli Satışta Vadeler Arasındaki Lehe Kur Farklarına da KDV
Uygulanması Gereği)
Görüldüğü gibi bu kararların bir kısmında, avansın sipariş iptali veya siparişin gerçekleşmemesi
nedeniyle para borcuna dönüşmesi hali mevcuttur. Diğer kararlar ise sayıca yetersiz ve çelişkilidir. Bu
itibarla Danıştay’ın konu hakkındaki görüşü henüz netleşmemiştir.
Dövizli sipariş avanslarının kur değerlemesi karşısındaki durumunu ele alan, yazar görüşleri ise
aşağıda kısmen özetlenmiştir:
Yazar Adı Yayın Görüş Özeti
Muzaffer KÖKVER
Ramazan YAKIŞIKLI
Vergi Dünyası
Eylül 1996
Avanslar VUK’nun 283 ve 287 nci maddeleri uyarınca
kayıtlardaki TL. değeri ile değerlenir, yani kur değerlemesine
tabi tutulamaz. Kur değerlemesi yapılırsa ortaya çıkan kur farkı
gelir veya gider yazılmaz, siparişe konu işlemin maliyeti veya
hasılatı ile ilişkilendirilmek üzere geçici bir hesapta bekletilir.
Necati UĞUR Maliye Sigorta
Yorumları
1 Nisan 1997
Avanslar, borç ve alacaklar gibidir, kur değerlemesine tabi
tutulur, kur farkları herhangi bir borç ve alacağın kur farkı gibi
işlem görür.
Safiye ÖNGEN Yaklaşım
Ocak 1999
Avanslar dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulabilir.
Yunus ŞENGÖZ Maliye Sigorta
Yorumları
1 Eylül 1999
Avans, para borcu veya alacağını değil, mal veya hizmet verme
veya alma edimini ifade eder. Sipariş iptal edilmediği sürece,
para borcu veya alacağı sayılmaz, dolayısıyla dönem
sonlarında kur değerlemesine tabi tutulamaz.
Yılmaz ÖZBALCI Oluş Sirküler
IV / 50
Yabancı para cinsinden alınan ve verilen avansların, diğer borç
ve alacaklar gibi işleme tabi tutulması gerekir.
Sema KÜÇÜK Yaklaşım
Eylül 2000
Avans alacak veya borcu, diğer finansal alacak veya borçtan
farksızdır.
Mehmet CANPOLAT Vergi Dünyası
Temmuz 2000
Avans, mal veya hizmet verme edimini içeren bir akit ile ilgili
bulunduğu sürece ve akit bozulmadıkça "para borcu değildir”
bu nedenle kur değerlemesine tabi tutulmaz. Akit bozulursa
para borcuna dönüşür ve kur değerlemesini ancak o zaman
gerektirir.
Görüldüğü üzere, yazarlar arasında da görüş birliği yoktur.
Ancak sipariş avanslarında kur değerlemesi yapılmaması veya yapılmışsa ortaya çıkan kur
farklarının ilgili işlemin bedeli veya maliyeti ile ilgilendirilmesi görüşü ağır basmaya başlamıştır.
Verilen veya alınan sipariş avansları, para alacağını veya para borcunu ifade etmez.
Bunlar, ileride teslim alınacak veya teslim olunacak mallara veya hizmetlere ait bedellerin tamamını
veya bu bedellerin bir bölümünü temsil eder.
- Nitekim Tek Düzen Hesap Planında, verilen ve alınan sipariş avansları, alacak ve borç kalemleri
içinde mütalaa edilmemiş, bunlara özel ana hesaplar açılmıştır. Verilen sipariş avanslarının “15 STOKLAR”
grubundaki 159 no.lu hesapta izleniyor olması, bu avanslara alacak veya borç gözüyle değil, alınacak veya
satılacak mal veya hizmet gözüyle bakıldığını göstermektedir.
Bu noktada aslolan maliye ile ihtilaf yaratmayacak çözümler bulup uygulamaktır.
Konu, üç farklı uygulama şekli ile çözüme kavuşturulabilir.
Birinci uygulama şekli, TL bazlı işlem yapmaktır.
Taraflar arasında malın fiyatı döviz olarak belirlenmekle birlikte, bedelin tahsil olunan
yabancı para avanslarının TL toplamından oluşacağı kararlaştırılmışsa böyle bir işlem kur
değerlemesine konu olmayacaktır. İkinci uygulama şekli, Döviz bazlı işlem yapmaktır.
- Bu ahvalde kararlaştırılan yabancı para birimine göre fatura tanzim edilecektir.
- Dövize endeksli uygulamada kur değerlendirmesi yapılmalıdır.
- TL tutarı olarak lehine fark doğan taraf karşı tarafa kur farkı faturası kesmelidir.
- Kur farkı KDV’ ye tabi olacaktır.
Üçüncü uygulama şekli ise, malın teslim tarihindeki kuru üzerinden fatura tanzim edilmesidir.
Bu ahvalde yine TL + KDV tutarında kur farkı faturası tanzim edilmesi gerekmektedir.
Bilgilerinize sunar, tüm meslektaşlarıma sevgi ve saygılarımla hayırlı bayramlar, işlerinde
kolaylıklar ve bol kazançlar diliyorum.
Mali Müşavir - Recep YAŞAR
Bursa Mali Müşavirler Odası Üyesi
rmmuhasebe@hotmail.com
http://www.recepyasarsmm.com
http://www.muhasebenet.net
YABANCI PARALARIN DEĞERLEMESİ
