Kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birliklerince işlettirilmesi (kiralanması) durumunda
KDV’de sorumluluk uygulaması,
yaşanan sorunlar ve çözüm önerileri - 1
Armağan ÇETİN DEMİRCİ Davut TAŞDELEN
ÖZET: Uygulamada mülkiyeti Hazineye ait olup, Milli Eğitim Bakanlığı’na tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin, bizzat okul aile birliklerince işletilmeyerek, üçüncü kişilere işlettirildiği yani, işletme hakkının yapılan ihalelerle başka kişi veya firmalara kiralanması yoluna gidildiği sıkça görülmektedir. Söz konusu yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince kiralanması işleminde Gelir İdaresinin uygulaması, kiralayanın 2 No’lu KDV beyannamesi ile kira tutarının %18 oranında hesaplayacağı KDV’yi beyan edip ödemesidir. Ancak, vergilemedeki bu durum karşısında bazı mükellefler, okul aile birliklerince yapılan bu kiralamayı işletme hakkının verilmesi (kiralanması) olarak değil normal bir kiralama olarak değerlendirerek ve/veya okul aile birliklerinin gelirlerinin vergiden muaf olduğunu iddia ederek konuyu yargıya taşınmakta ve bazı mahkemelerce de idare aleyhine kararlar verilebilmektedir. Diğer yandan, bazı mükelleflerce; arz bedeli düşüldükten sonra, ödenen net kira üzerinden KDV stopajı yapıldığı, bazı mükelleflerce de; ödenen kiralar üzerinden KDV stopajı yerine Gelir Vergisi stopajı yapıldığı görülebilmektedir. Bu durum, uygulamada duraksamalara sebep olmaktadır.
Makalemizin Amacı: Bu çalışmanın amacı, resmî okullardaki okul aile birliklerince; kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin, işletmecilere kiralama usulü ile işlettirilesi durumunda vergilendirmenin nasıl olması gerektiğini mevzuattaki düzenlemeler ışığında ortaya koyarak uygulamada karşılaşılan sorunlara çözüm önerileri sunmaktır.
Veri Kaynakları: Çalışmanın veri kaynaklarını, ağırlıklı olarak ilgili yasalar, tebliğler, yönetmelikler, sirküler, müktezalar, yargı kararları ve makaleler oluşturmaktadır.
Ana Tartışma ve Sonuçlar: Çalışmada, resmî okullardaki okul aile birliklerince; kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin, işletmecilere kiralama usulü ile işlettirilmesi durumundaki vergilendirilmede idare ile mükellefler arasında ortaya çıkan ihtilaflar ve sorunlar değerlendirilmiştir. Çalışmada, Millî Eğitim Bakanlığı’na tahsisli olup, resmî okullardaki okul aile birliklerince kiralanan söz konusu alanların kiralama işleminin; genel anlamda bir kiralama değil, taşınmaz mal üzerinde bulunan işletme hakkının verilmesi (işletme hakkının kiralanması) anlamına geldiği ayrıca, ödenen brüt kira üzerinden hesaplanan KDV’nin 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Anahtar Kelimeler: Okul aile birlikleri, kiralama, işletme hakkının verilmesi (kiralanması), KDV Stopajı.
1. GİRİŞ
Mülkiyeti Hazineye ait olup, Milli Eğitim Bakanlığı’na tahsisli okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birliklerince bizzat işletilmesi ile üçüncü kişilere işlettirildiği yani, işletme hakkının yapılan ihalelerle başka kişi veya firmalara kiralanması yoluna gidildiği durumlarda vergilendirme değişmektedir.
Okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri tarafından İşletilmesi durumunda vergilendirmenin ne şekilde yapılması gerektiği 11 No’lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinde açıklanmıştır. Buna göre, bulunduğu okul bünyesinde ve okul adına faaliyet gösteren anılan birliklerin söz konusu yerleri işletmeleri halinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1/C ve 4 üncü maddesi hükümleri uyarınca iktisadi kamu müessesesi olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmesi ve mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirmesi gerekir. Vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesinden, okul aile birliği yönetiminde bulunanlar sorumludur. Söz konusu yerlerin üçüncü kişilere işlettirildiği yani, işletme hakkının yapılan ihalelerle başka kişi veya firmalara kiralanması yoluna gidildiği durumlarda ise okul aile birliklerinin vergisel yükümlülüğü bulunmamakta olup, tüm vergisel yükümlülükler işletme hakkını kiralayanlarda bulunmaktadır. İşte bu noktada, uygulamada; kira stopajı yapılıp yapılmayacağı, yapılacaksa sebebi, stopajın net üzerinden mi brüt üzerinden mi yapılacağı, hangi beyanname ile beyan edileceği konularında mükellefler arasında ciddi tereddütler olduğu ve bu durumun beyanlara yansıdığı görülmektedir.
Makalemizde, öncelikle konuyla ilgili mahkeme kararları ve mevzuat ortaya konulacak ve daha sonra değerlendirmemize yer verilecektir. Makalemiz, ortaya koyacağımız görüş ve önerilerimiz ve sonuç bölümü ile tamamlanacaktır.
2. KONUYLA İLGİLİ MAHKEME KARARLARI
Mükelleflerden bazılarınca yargı mercilerine baş vurularak; okul aile birliklerine tahsis edilen yerlerin işletmesinin anılan birlikçe kiraya verildiği, okul aile birliklerinin iktisadi işletme olmadığı, birliklerin okulun ihtiyaçları ve öğrencilerin sosyal ihtiyaçlarının karşılanması amacı ile kurulduğu, dolayısı ile iktisadi işletme özelliği bulunmayan okul aile birlikleri tarafından yapılan kiraya verme işleminin, 3065 sayılı kanunun ilgili hükümleri uyarınca, vergiye tabi olmadığı, res'en yapılan cezalı tarhiyatların yasal dayanağının bulunmadığı iddia edilerek kaldırılması istenilmektedir.
Adana 2. Vergi Mahkemesi, vermiş olduğu bir kararında; “Dava konusu olayda davacının xx ilköğretim okulu kantininin işletmesi hakkını devralıp kira ödemesinde bulunmasına karşın ödenen kira tutarları üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV tevkif edip 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan etmemesi nedeni ile takdire sevki üzerine takdir komisyonu kararına dayanılarak adına re'sen cezalı KDV tarhiyatı yapıldığı görülmektedir. Ancak, KDV tevkifatı sorumluluğundan söz edilebilmesi için, 3065 sayılı kanunun yukarıda anılan hükümleri uyarınca öncelikle teslim ve hizmetlerin ticari sınai zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması ve vergiden istisna edilmiş teslim ve hizmetler arasında bulunmaması gerekmektedir.
Okul aile birlikleri Milli Eğitim Temel Kanunu’na göre çıkarılan yönetmelik uyarınca okulun ihtiyaçlarının karşılanması, veli ve öğretmenler arasında işbirliğinin sağlanması amacı ile kurulmuş olup, bulundukları okul bünyelerinde faaliyet gösteren birliklerdir. Okul kantinleri ise mülkiyeti: Hazineye ait olup Maliye Bakanlığı ile Milli Eğitim Bakanlığı arasında imzalanan protokoller uyarınca Milli Eğitim Bakanlığına tahsis edilmiş olup, Bakanlıkça da kantinlerin işletilmesinin okul aile birliklerine bırakıldığı anlaşılmaktadır. Ancak okul aile birliklerinin kantinleri bizzat kendilerinin işletmediği ticari faaliyete konu mal alış ve satış işlemlerinde bulunmadığı, sadece kendilerine tahsis edilen kantinlerin mülkiyetiyle birlikte işletme hakkını üçüncü kişilere kiraya vererek kira geliri elde ettikleri anlaşılmaktadır. Bu itibarla okul aile birliklerinin yürütmekte olduğu işlev ve birliğin amacı dikkate alındığında yapılan kiralama işleminin bu hali ile ticari kar maksadıyla yapılan bir işletmecilik ve birliğinde iktisadi işletme olduğundan söz edilmesine yasal olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, iktisadi işletmeye dahil olmayan, ticari faaliyet kapsamında bir teslim ve hizmet de olmayan okul aile birliklerinden yapılan kantin kiralama işlemi karşılığında yapılan ödemelerin KDV ye tabi olmaması karşısında KDV tevkif edilip beyan edilmediğinden bahisle davacı hakkında re'sen yapılan cezalı tarhiyatta yasal uyarlık görülmemiştir..” denilmektedir.
Bursa 2. Vergi Mahkemesi’nin benzer bir olaydaki kararında da; “Dava konusu olayda; okul ihtiyaçlarının karşılanması, veli ve öğretmenler arasında işbirliğinin sağlanması amacıyla kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan okul aile birliğince işletilmeyerek üçüncü kişi konumunda olan davacıya kiralanan okul kantinin kiralanması işlemi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda yer verilen 17. maddesinin 4/d bendi uyarınca iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemi kapsamında vergiden istisna olduğundan, söz konusu kiralama nedeniyle kira bedeli üzerinden sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsil edilen katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır” denilmektedir.
Yine, Bursa 2. Vergi Mahkemesi’nde görülen bir davada; “okul kantinin kiralanması işlemi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda yer verilen 17. maddesinin 4/d bendi uyarınca iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemi kapsamında vergiden istisna olduğu gibi 1789 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu’nun 16. maddesinde de okul aile birliklerinin gelirlerinin her türlü vergiden muaf olduğu” belirtilerek dava konusu ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden düzenlenen tahakkuk fişi ile tarh edilen KDV’nin kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi de bu dava ile ilgili olarak idarenin itirazını reddederek anılan kararı onamıştır.
Görüldüğü üzere, olaylar ve mahkeme kararları birbirlerine benzerlik arz etmektedir. Birbirine benzer bu yargı kararlarından anlaşılacağı üzere; mahkemelerin, okul aile birliklerince yapılan bu kiralamaları işletme hakkının verilmesi (kiralanması) olarak değil, normal bir gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirdikleri ve iktisadi işletmelere kayıtlı olmayan gayrimenkullerin kiralamalarının da KDV Kanunu’nun 17. maddesinin 4/d bendi uyarınca istisna olduğunu ve/veya okul aile birliklerinin gelirlerinin vergiden muaf olduğunu belirterek, yapılan tarhiyatların haksız olduğuna karar verdikleri görülmektedir.
Diğer yandan özellikle Adana 2. Vergi Mahkemesi’nin vermiş olduğu söz konusu karara dikkatli bir şekilde bakılır ise; mahkemenin, dava konusu olayda davacının xx ilköğretim okulu kantininin işletmesi hakkını devralıp kira ödemesinde bulunduğunu kabul ettiği görülmektedir. Ancak, dava konusu ile ilgili olarak karar içeriğinde daha sonra yapılan değerlendirme ve kararda bunun tam aksine olayda gayrimenkul kiralaması olduğu yorumu yapılarak bunun üzerinden karar verilmiştir. Bu durum da, olayda gayrimenkul kiralaması mı yoksa işletme hakkının kiralaması mı olduğunun tam olarak ortaya konma sorununun var olduğunu ortaya koymaktadır.
Gelir idaresinin uygulaması karşısında bazı mükelleflerin konuyu yargıya taşımaları ve bazı yargı mercilerinde de yukarıda belirtilen şekilde kararlar verilmesi nedeniyle makalemizin ilerleyen bölümünde bu temel sorunlara cevap bulmaya çalışacağız.
3. KONUYLA İLGİLİ MEVZUAT VE DEĞERLENDİRME
3.1. Vergi Mevzuatı Dışında Konuyla İlgili Düzenlemeler ve Değerlendirme
2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu’nun “Tarihi ve Bedii Değeri Olmayan Taşınmaz Mallarla İlgili İşlemler” başlıklı 74. maddesinde; “Tarihi ve bedii değeri olanlar hariç Hazinenin özel mülkiyetindeki yerlerin satışı, kiraya verilmesi, trampası ve mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ile Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiraya verilmesi, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi esasları Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikte belirlenir.” denilmektedir.
178 Sayılı Maliye Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin, 13. maddesinde Milli Emlak Genel Müdürlüğünün görevleri sayılmıştır. Aynı maddenin d fıkrasında, Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerden kamu hizmeti için kullanılması gerekli olanların; genel, katma ve özel bütçeli idarelere tahsis edilmesi görevi de belirtilmiştir.
8/9/1983 tarihli ve 2886 sayılı Devlet İhale Kanununun 74’üncü maddesine ve 29/6/2001 tarihli ve 4706 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilât ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 13’üncü maddesine dayanılarak hazırlanan Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik’in “Tahsisli ve kiralanmış yerlerdeki işlemler” başlıklı 70. maddesinde; “(1)Tahsisli taşınmazlar ile kamu hizmeti görülmek üzere genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerince kiralanmış olan taşınmazların ticari amaçla kullanılması mümkün olan yerler, tasarruf eden kuruluş amirinin görüşü alınmak suretiyle, ilde defterdarın, ilçede kaymakamın onayı ile İdarece kiraya verilebilir.(6)Millî Eğitim Bakanlığına tahsisli olup, bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlarca kullanılan taşınmazların ticari amaçlı kullanılması mümkün olan kısımlarının kiraya verilmesine ilişkin özel hükümler saklıdır.” denilmektedir.
300 Sıra No’lu Milli Emlak Tebliği’nin “Özellik Arz eden Kiralama İşlemleri” Başlıklı
XVIII. Bölümünün “Milli Eğitim Bakanlığına Tahsisli ve Bu Bakanlığa Bağlı Okul Ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Kiraya Verilmesi” başlıklı alt bölümünde; “Mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere Millî Eğitim Bakanlığının gözetim ve denetiminde okul aile birliklerince işletilmesi veya işlettirilmesine ilişkin esaslar Okul Aile Birliği Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Buna göre, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu kapsamında İlgili kuruluşlara devredilen okullar hariç olmak üzere, Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerler, Millî Eğitim Bakanlığının gözetim ve denetiminde okul aile birlikleri tarafından aşağıdaki esaslar dahilinde işletilecek veya işlettirilecektir.” denilmektedir. Ayrıca, yine aynı tebliğin aynı alt bölümünün “Kiraya Verme ve Tahmini Kira Bedeli” başlıklı alt bölümünde; “Kira gelirlerinden okul ve kurumlara bırakılan kısmın harcanmasına ilişkin esaslar ile kantin, açık alan ve salonların üçüncü şahıslara kiralanmasında göz önünde bulundurulacak diğer hususlar Millî Eğitim Bakanlığınca belirlenecektir.” denilmektedir.11
Buraya kadar belirttiğimiz mevzuatlardan; Mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere Millî Eğitim Bakanlığının gözetim ve denetiminde okul aile birliklerince işletilmesi veya işlettirilmesine ilişkin olarak özel düzenlemelerin yapıldığı ve konuyla ilgili asıl düzenlemelerin Milli Eğitim Bakanlığınca yapılmasının öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
Milli Eğitim Temel Kanunun 16. maddesinde; “Eğitim kurumlarının amaçlarının gerçekleştirilmesine katkıda bulunmak için okul ile aile arasında işbirliği sağlanır. Bu amaçla okullarda okul-aile birlikleri kurulur. Okul-aile birlikleri, okulların eğitim ve öğretim hizmetlerine etkinlik ve verimlilik kazandırmak, okulların ve maddi imkânlardan yoksun öğrencilerin zorunlu ihtiyaçlarını karşılamak üzere; aynî ve nakdî bağışları kabul edebilir, maddi katkı sağlamak amacıyla sosyal ve kültürel etkinlikler ve kampanyalar düzenleyebilir, okulların bünyesinde bulunan açık alan, kantin, salon ve benzeri yerleri işlettirebilir veya işletebilirler.” hükmü yer almaktadır.
Okul-aile birliklerinin kuruluş, işleyiş, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenleyen Millî Eğitim Bakanlığı Okul-Aile Birliği Yönetmeliğinin “Gelirler” başlıklı 15. maddesinde “Okulların bünyesindeki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin işletme gelirleri” birliğin gelirleri arasında sayılmaktadır. Aynı yönetmeliğin 17. maddesinde “Resmî okullarda birlik; kantin, açık alan, salon ve benzeri yerleri, eğitim-öğretimi aksatmayacak şekilde öncelikle işletmecilere kiralama usulü ile işlettirir” denildikten sonra aynı maddenin son fıkrasında “İşletme hakkı verilen yerler, kiralama amacı dışında kullanılmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Yine, Millî Eğitim Bakanlığı Okul-Aile Birliği Yönetmeliğinin 17. maddesinde; “Bu yerler, 8/9/1983 tarihli ve 2886 sayılı Devlet İhale Kanununun 35/d ve 51/g maddeleri gereğince pazarlık usulü ile kiraya verilir ve kiralamada taraflarca sözleşme düzenlenir (EK-2).” denilmektedir. Yönetmelik ekindeki söz konusu sözleşmenin “İş Tanımı” başlıklı 3. maddesinde açıkça; “Sözleşme konusu iş; ... İli ... İlçesi ... ada ... parsel … m2 yüzölçümlü ve Millî Eğitim Bakanlığına tahsisli taşınmaz mal üzerinde bulunan … Okulundaki yaklaşık …m2‘lik … işletme hakkının verilmesi (kiralama) sözleşmenin konusunu oluşturmaktadır.” denilmektedir. Ayrıca, “işletme hakkı” kelimeleri bazıları tekrar olmak üzere belirtilen sözleşmenin 10 yerinde; “işletme hakkının verilmesi, İşletme hakkı verilen kantinin bulunduğu yer, işletme hakkı verilen taşınmaz, işletme hakkı verilen yüklenici,İşletme hakkı verilen yerde, İşletme hakkı süresi sona erdiği veya süresinden evvel iptali hâlinde, işletme hakkı verilen yer idareye teslim edilmediği takdirde”, şeklinde kullanılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden ve bu düzenlemelere bağlı olarak yapılan sözleşmelerden anlaşılacağı üzere; okul-aile birlikleri ile okul kantin işletmecileri arasında yapılan sözleşme, klasik anlamda bir gayrimenkul kiralaması değil, bir işletme hakkının kiralanması sözleşmesidir.
Bu nedenle; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda, görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Bu durumda; vergi tekniği bakımından, işletme hakkının verilmesi (kiralanması) durumundaki vergilendirme gayrimenkul kiralamasına göre değişiklik arz edecektir.
Söz konusu yerlerin okul aile birliklerince kiraya verilmesi durumunda bu yerlerin kiralanmasının bir gayrimenkul kiralaması mı yoksa işletme hakkının kiralanması mı olduğu yönündeki tartışmaların yanında en çok tereddüt edilen ve tartışılan konulardan biri de okul aile birliklerinin gelirlerinin her türlü vergiden muaf olup olmadığı meselesidir.
Milli Eğitim Temel Kanunu’nun, 25/6/2009 tarih ve 5917 sayılı yasanın 17. maddesi ile değişmeden önceki, 16. maddesinde; “Okul-aile birliklerinin gelirleri her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” denilmiştir.15 Belirtilen bu madde hükmü 25/6/2009 tarih ve 5917 sayılı yasanın
17. maddesi ile kaldırılmış ve yerine; “Eğitim kampüsü yönetimleri ve okul-aile birlikleri, bu madde kapsamında yapacakları işlemler ve düzenlenen kâğıtlar yönünden damga vergisi ve harçlardan muaf; bunlara ve bunlar tarafından yapılan bağış ve yardımlar ise veraset ve intikal vergisinden müstesnadır.” hükmü getirilmiştir. Konu hem milli eğitim hem de vergi mevzuatını ilgilendirdiğinden bu konu aşağıdaki bölümde değerlendirilecektir.
3.2. Vergi Mevzuatı Yönünden Konuyla İlgili Düzenlemeler ve Değerlendirme
Makalemizin bu bölümünde öncelikle okul aile birliklerince kiraya verilen yerlerle ilgili olarak elde edilen gelirlerin KDV’den muaf olup olmadığını ortaya koymaya çalışacağız. Çünkü bu durum açıklanmadan vergilendirmeye ilişkin usul ve esasları tartışmak yersiz olacaktır.
Bu durumda KDV’nin ne üzerinden alındığı önem arz etmektedir. 3065 Sayılı KDV Kanunu’nun “Kapsam” başlıklı 1. maddesinde belirtildiği üzere; KDV, Türkiye'de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetlerden (gayrimenkul ve hakların kiralanması vs.) doğan teslim ve hizmetler üzerinden alınmaktadır. Diğer yandan, vergi mevzuatımıza göre; gelir üzerinden gelir vergisi, kazançlar üzerinden ise kurumlar vergisi alınmaktadır.
Gelir/kazanç üzerinden alınan vergiler ile teslim ve hizmet, diğer bir anlatımla harcamalar, üzerinden alınan vergilerin ayrımını yaptıktan sonra konuyla ilgili Milli Eğitim Temel Kanunu’nun, 25/6/2009 tarih ve 5917 sayılı yasanın 17. maddesi ile değişmeden önceki, 16. maddesindeki söz konusu düzenleme daha iyi yorumlanabilecektir. Buna göre, söz konusu yasa maddesinde okul aile birliklerinin KDV Kanunu’nun 1. maddesinde belirtilen teslim ve hizmetleri yapmalarının vergiden muaf olduğu yönünde düzenleme bulunmamaktadır.
Ayrıca, okul aile birliklerinin kiraladığı yerler için ödenen KDV’nin gerçekte okul aile birliğinin ödemesi gereken yani kasasından çıkan KDV değil, aslında kiralayanın ödemesi gereken bir vergi olduğu da gözden kaçırılmamalıdır. Vergilemede genel olarak, KDV’yi KDV mükellefleri müşterilerinden tahsil ederek 1 Numaralı KDV beyannamesi ile beyan ederler. Ancak, okul aile birliklerinin kantin işletme hakkını kiraya vermelerinde olduğu gibi, bazı durumlarda teslim veya hizmeti yapan kişiler KDV mükellefi değil iseler; bu durumda ödenmesi gereken KDV’yi, teslim veya hizmeti yapanlar değil, teslim veya hizmet yapılan kişiler vergi dairesine 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan ederek ödemek durumundadırlar.
Burada dikkat edilmesi gereken husus ise, okul aile birliklerinin gelirlerinin vergiden muaf olduğu şeklindeki 25.06.2009 öncesi düzenlemeden; okul aile birliklerinin, sadece aynî ve nakdî bağış gelirleri, kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin işletme gelirleri, sosyal, kültürel, sportif, kurslar, proje, kampanya ve benzeri etkinliklerden sağlanan gelirleri ve diğer gelirlerinin vergiden muaf olduğu, varsa iktisadi işletmesinin veya işletme hakkının kiralanmasının vergiden muaf olmadığının anlaşılması gerektiğidir. Ayrıca, KDV Kanunu’nun “İstisnaların Sınırı” başlıklı 19. maddesindeki; “Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” hükmünün de konunun değerlendirilmesinde göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
Diğer yandan, Milli Eğitim Bakanlığı’na tahsisli ve bu bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin bizzat okul aile birliğince işletilmeyerek üçüncü şahıslara işlettirilmesi uygulaması, yukarıdaki bölümde belirtilen yasal düzenlemeler ve açıklamalarımıza paralel olarak, Gelir İdaresi ve ilgili birimleri tarafından, işletme hakkının verilmesi (kiralanması) şeklinde değerlendirilmektedir. Bu durum, ilgili birimlerce verilen müktezalarda da açıkça görülmektedir. Nitekim, konuyla ilgili olarak Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen müktezada; “2886 Sayılı Kanunun 74’üncü maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan “Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği”nin 67’inci maddesinde belirtildiği gibi; hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda, görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir.” Denilmektedir.
3065 Sayılı KDV Kanunu’nun “Kapsam” başlıklı 1. maddesinde “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:1. Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı, 3.Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” denildikten sonra, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler aynı yasa maddesinin f bendinde “Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” olarak sayılmıştır.
Görüldüğü üzere, hangi mal ve hakların KDV’ye tabi olduğu konusunda Gelir Vergisi Kanunu’na atıf yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve haklar da aşağıdaki gibi sayılmıştır:
“1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar
6. Telif hakları
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları
8. Motorlu nakli ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri” 19
Buna göre, KDV Kanunu’nun 1. maddesinden; “Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin dolayısıyla, işletme hakkının kiralanması işleminin “diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” başlığının alt bentlerinde sayılmasından, söz konusu kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi olması için herhangi bir ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılma zorunluluğuna bağlanmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, okul aile birliklerinin iktisadi faaliyette bulunup bulunmadığına veya kâr amacı güdüp gütmediğine bakılmaksızın söz konusu işletme hakkı kiralama işlemi katma değer vergisine tabi olacaktır. KDV Kanunun 1. maddesinin 3. fıkrasında “Bu faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukukî statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgâh veya işyerlerinin yahut kanunî merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez.” denilmek suretiyle okul-aile birliklerinin kanunla kurulan birlikler olması, kamu tüzel kişiliklerinin olmaması veya özel hukuki statülerinin bulunmuş olmasının işletme hakkının kiralama işleminin KDV’ye tabi olmasına engel teşkil etmeyeceği açıkça ortaya konmaktadır.
Ayrıca, KDV Kanunu’nun 17. maddesindeki “Diğer istisnalar” başlığı altında “İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri” istisna kapsamına alınmıştır. Gayrimenkuller esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 632. maddesinde “arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler” olarak sayılmıştır.
Yukarıdaki açıklamalar ışığında, okul aile birliklerince yapılan söz konusu kiralama işlemlerinin; somut bir kavram olarak gayrimenkulün kiralama işlemi değil, soyut bir kavram olan işletme hakkının kiralanması olduğu ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, GVK’nın 70/5 md. yer alan arama, işletme ve imtiyaz hakları ….. gibi hakların kiralanması KDV’ye tabidir. Anılan haklar gayrimenkul özelliğinde bulunmadığı için KDV Kanunu’nun 17/4-d md. hükmüne göre istisnadan yararlanamayacaktır.
Buraya kadar açıklanan mevzuat hükümleri doğrultusunda; Okul-aile birlikleri ile okul ve kurumlardaki kantin işletmecileri arasında yapılan işletme hakkının kiralanması işleminin KDV’ye tabi olduğu ve istisna kapsamına girmediği anlaşılmaktadır. Öte yandan, KDV Kanunu’nun 9. maddesinde; Maliye Bakanlığı’nın gerekli görülen hallerde, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutulabileceği hükme bağlanmıştır. Bakanlığımız bu yetkiye istinaden düzenlediği 30 Seri No’lu Katma KDV Genel Tebliğinde ; “F-Kiralama ve Reklam Verme İşlemlerinde Sorumluluk Uygulaması" alt başlığında “...kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin; kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın da gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması durumunda kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği…” düzenlenmiştir. Dolayısıyla, okul-aile birliklerinin gerçek usulde KDV mükellefiyetleri bulunmaması ve okul kantin işletmelerinin ise gerçek usulde KDV mükellefiyetlerinin bulunması nedeniyle, işletme hakkının kiralanması işlemi sonucunda ortaya çıkan KDV, okul kantin işletmeleri tarafından, 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmek zorundadır.
Diğer yandan, 11 No’lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinde de aynı yönde düzenleme yapılmıştır. Ayrıca, bu sirkülerde; Okul aile birliklerince söz konusu yerlerin kendilerince işletilmeyip üçüncü kişilere kiraya verilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde sayılanlardan olmaması nedeniyle, bunlara yapılacak kira ödemeleri üzerinden ödemeyi yapanlarca gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı belirtilerek gelir vergisi stopajı yönünden de konuya açıklık getirilmiştir. Kira ödemelerinin üzerinden %18 oranında hesaplayacakları KDV’yi 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan etmek yerine, yanlışlıkla %20 oranından hesapladıkları vergiyi Gelir Stopaj Vergisi beyannamesi ile beyan eden kantin işletmecisi mükelleflerin bu hususa dikkat etmeleri gerekmektedir.
Konuyla ilgili önemli bir başka husus da, 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gereken matrahın ne olması gerektiği ile ilgilidir. Uygulamada, bazı kantin işletmecileri tarafından, Hazineye arz bedeli ödendikten sonra kalan net tutar üzerinden KDV matrahının beyan edildiği görülebilmektedir. KDV Kanunun 4. maddesinde “Hizmet; bir ödeme, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.” denildikten sonra aynı Kanunun 20. maddesinde “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.” hükmü yer almaktadır. Millî Eğitim Bakanlığı OkulAile Birliği Yönetmeliğinin “Gelirlerin Dağılımı” başlıklı 18. maddesinde “İşletmecilere kiraya verilmesi hâlinde ise elde edilecek gayri safi gelirin %3 ü, üçer aylık dönemler hâlinde, takip eden ayın yirmisine kadar Hazineye arz bedeli olarak işletmeci tarafından defterdarlık/mal müdürlüğüne ödenir.” denilmektedir. Bu nedenle, Hazineye arz bedeli, işletmeci tarafından defterdarlık/mal müdürlüğüne ödenmesine rağmen, okul-aile birliğinin elde ettiği gayrisafi kira gelirine dahildir. Okul-aile birliği tarafından elde edilen bu gayrisafi kira geliri aynı zamanda kantin işletmecisinin ödemiş olduğu bedel olduğundan matrah olarak 2 No’lu KDV beyannamesi ile ilgili vergi dairesine beyan edilmesi ve ödenmesi gerekmektedir.
Buna göre, sorumlu sıfatıyla 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenen vergiler, vergi sorumluları açısından yüklenilen vergi niteliğindedir. Çünkü, verginin mükellefe (malı teslim edene veya hizmet ifa edene) ödenmesi ile vergi dairesine ödenmesi arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır. Sorumlu sıfatıyla beyan edilen vergilerin vergi sorumlusu tarafından indirilebilmesi için, mutlak suretle vergi dairesine ödenmiş olması gerekir. Çünkü, sorumlu sıfatıyla beyan edilen vergi ödenmediği sürece yüklenilmiş sayılmamaktadır. Sadece 2 No’lu beyannamenin verilmesi, KDV indirimi için yeterli değildir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilip vergi dairesine ödenen KDV’nin indirim hakkı, verginin vergi dairesine ödendiği takvim yılı aşılmamak şartıyla, vergi dairesi makbuzlarının yasal defterlere kaydedildiği vergilendirme dönemi beyannamesi ile kullanılacaktır. Dolayısıyla, indirim hakkı sorumlu sıfatıyla beyan edilen verginin vergi dairesine nakden veya mahsuben ödendiği takvim yılı ile sınırlandırılmıştır.
Üzerinde durulması gereken önemli hususlardan birisi de; kantin işletmecilerinin 2 No’lu KDV beyannamelerini elektronik ortamda vermeleri hususudur. 376 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ;“Ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen Gelir Vergisi mükellefleri ile Kurumlar Vergisi mükelleflerine hiçbir hadle sınırlı olmaksızın Muhtasar ve Katma Değer Vergisi Beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilmiştir. Bu nedenle, ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen Gelir Vergisi mükellefleri ile Kurumlar Vergisi mükellefleri; Ekim 2007 Dönemine ilişkin olup, 24 Kasım 2007 tarihine kadar verilecek olan Katma Değer Vergisi Beyannamesini, Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerine göre üçer aylık dönemler halinde beyanname vermelerine izin verilenler için Ekim-Kasım-Aralık 2007 Dönemine ilişkin olup, 24 Ocak 2008 tarihine kadar verilecek olan Katma Değer Vergisi Beyannamesini elektronik ortamda göndereceklerdir. Bu Tebliğ ile elektronik ortamda gönderilme zorunluluğu getirilen beyannamelerin, elektronik ortamda gönderilme zorunluluğunun başladığı dönemleri izleyen dönemlerde verilecek mezkur beyannamelerin de elektronik ortamda gönderileceği tabiidir.” Denilmektedir.
Görüldüğü üzere, söz konusu genel tebliğde 1 ve 2 No’lu KDV beyannamesi ayrımı yapılmamıştır. Bu nedenle, gerçek usulde mükellef olan okul ve resmi kurum kantin işletmecilerinin kantin işletme hakkının kiralaması nedeniyle vermeleri gereken 2 No’lu KDV beyannamesini elektronik ortamda vermeleri gerekmekte olup, aksi takdirde 213 sayılı VUK’un 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezaları ile karşı karşıya kalmaları söz konusu olacaktır.
4. SONUÇ
Makalemizin yukarıdaki bölümlerinde görüldüğü üzere; mülkiyeti hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birliklerince işletilmesi veya işlettirilmesi konusuyla ilgili olarak hem vergi mevzuatında hem de milli eğitim, mili emlak ve ihale mevzuatlarda çok detaylı düzenlemeler yapılmış bulunmaktadır. Mevcut düzenlemelere göre, konuyla ilgili açıklamalarımızı ve değerlendirmelerimizi maddeler halinde özetlemek gerekirse;
-Okul-aile birlikleri ile okul ve kurumlardaki kantin işletmecileri arasında yapılan sözleşmede belirtilen işletme hakkının kiralanması işleminin KDV’ne tabi olduğu,
-Okul-aile birliklerinin kanunla kurulan birlikler olması, kamu tüzel kişiliklerinin olmaması veya özel hukuki statülerinin bulunmuş olmasının işletme hakkının kiralama işleminin KDV’ne tabi olmasına engel teşkil etmeyeceği,
-Kiralama işleminin somut bir kavram olarak gayrimenkulün kiralama işlemi değil, soyut bir kavram olan işletme hakkının kiralanması olduğundan istisna kapsamına girmediği,
-Okul-aile birliklerinin gerçek usulde KDV mükellefiyetleri bulunmaması ve okul ve kurumlardaki kantin işletmelerinin ise gerçek usulde KDV mükellefiyetlerinin bulunması nedeniyle, işletme hakkının kiralanması işlemi sonucunda ortaya çıkan KDV’nin okul kantin işletmeleri tarafından 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmek zorunda olduğu,
-Okul ve kurumlardaki kantin işletmecileri tarafından 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenen KDV stopajının ödendiği ayda 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabileceği,
-Arz bedeli işletmeci tarafından defterdarlık/mal müdürlüğüne ödenmesine rağmen okulaile birliğinin elde ettiği gayrisafi kira gelirine dahil olduğundan gayrisafi kira gelirinin matrah olarak beyan edilmesi gerektiği,
-Okul ve resmi kurum kantin işletmecilerinin kantin işletme hakkının kiralaması nedeniyle vermeleri gereken 2 No’lu KDV beyannamesini elektronik ortamda vermeleri gerektiği, düşünülmektedir.
Diğer yandan, uygulamanın belirttiğimiz şekilde olduğu düşünülmekle birlikte, yine de mükellefler ve yargı mercileri nezdindeki tereddütleri ve farklı uygulamaları ortadan tamamen kaldırmak için vergisel yönden konuyu detaylı olarak açıklayan yeni düzenlemeler yapılmasında da fayda olacaktır.
KAYNAKÇA
Adana 2.Vergi Mahkemesi, Tarih:15/12/2009, Esas No:2009/1274, Karar No:2009/1452.
ALPARSLAN Mustafa, Dr. ve SAKAL Mustafa, Doç. Dr. Okul-Aile Birliklerinde Vergilendirme İle İlgili Karşılaşılan Sorunlar.
http://www.ozdogrular.com.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (Eski Adıyla Bursa Defterdarlığı Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü), Tarih:15.07.2005, Sayı:B.07.4.DEF.0.16.12-300-05-
Bursa 2. Vergi Mahkemesi, Tarih:26.06.2008, Esas No:2007/1378, Karar No:2008/1236.
Bursa 2. Vergi Mahkemesi,Tarih:21.01.2010, Esas No:2009/1642, Karar No:2010/97.
Bursa Bölge İdare Mahkemesi, Tarih:02.06.2010, Esas No:2010/2079, Karar No:2010/2170.
DÜZGÜN, Özden. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir. Okul Kantin İşletmelerinin
Vergisel Açıdan Durumu.
http://www.muhasebetr.com, Tarih:10/04/2006,ozdenduzgun@hotmail.com.
istanbulsmmmodasi.org.tr
KIZILOT Şükrü, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Ankara 2. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, 1996.
Kurumlar Vergisi Sirküleri, No:11, Tarih:05.08.2004, Sayı:KVK-11/2004-9/Okul Aile Birlikleri-1.
Resmi Gazete, Tarih:02.11.1984, Sayı:18563, Katma Değer Vergisi Kanunu, Kanun No:3065.
Resmi Gazete, Tarih:06.01.1961, Sayı:10700, Gelir Vergisi Kanunu, Kanun No:193.
Resmî Gazete, Tarihi:24.6.1973, No:14574. Millî Eğitim Temel Kanunu, Kabul Tarihi: 14/6/1973, Kanun Numarası:1739.
Resmi Gazete, Tarihi:10/09/1983, Sayısı:18161. Devlet İhale Kanunu, Kanun Kabul Tarihi:08/09/1983, Kanun Numarası:2886.
Resmi Gazete, Tarih:13.11.2004, Sayı:25642, Kanun No:5257.
Resmi Gazete, Tarihi:14/12/1983, No:18251. Maliye Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname, KHK Tarihi:13/12/1983, No:178, Yetki Kanunu Tarihi:17/06/1982, No:2680.
Resmi Gazete, Tarih:18.10.2007, Sayı:26674, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Sıra No: 376.
Resmi Gazete, Tarih:16.12.1988, Sayı:20021, Katma Değer Vergisi Genel Tebliği, Seri No:30.
Resmi Gazete, Tarihi:20.10.2005, Sayı:25972. Milli Emlak Tebliği, Sıra No:300.
Resmi Gazete, Tarih:16/12/1984, Sayı:18607, Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Aynî Hak Tesis, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği
Resmî Gazete, Tarih:31.5.2005, No:25831. Tebliğler Dergisi, Dönemi:Haziran 2005, No:2573. Millî Eğitim Bakanlığı Okul-Aile Birliği Yönetmeliği.
Resmi Gazete, Tarihi:19/06/2007, Sayısı:26557, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik.
KANTİN İŞLETMELERİNDE 2 NL. KDV BEY. İPTAL KARARI
