KİRA SÖZLEŞMESİ İSPAT EDİCİ BELGE

[Ahmet Barlak]

VERGİ YASALARINA GÖRE KİRA ÖDEMELERİNDE GİDER PUSULASI DÜZENLEME ZORUNLULUĞU

YOKTUR

 

 Prof. Dr. Mehmet YÜCE BSMMMO Vergi Mevzuatı Danışmanı

 

‘Gelir Vergi Sistemi’nin temel prensiplerinden biri de, gelirin mükellef tarafından beyan edilen gerçek miktarının defter kayıtlarına (muhasebe sistemi) veya belgelere dayanılarak tespit edilmesi esasıdır. Bu esas; gelirin gerçek olarak tespit edilmesi anlamına gelmektedir. Dolayısıyla gelirin gerçek olarak tespitinde tevsik esası önem arz etmektedir. ‘Tevsik’, Arapça bir kelime olup, ‘belgeleme’ anlamına gelmektedir. Mali olayların takip ve kontrolünün, vergilendirmeyi ilgilendiren mali işlem ve olayların ispatı için belgelendirme hayati bir önem taşır.

Nitekim V.U.K. 320 Seri No’lu Tebliğde, tevsik zorunluluğunun amacı, “…ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesi”  şeklinde ifade edilmektedir. Yine söz konusu tebliğde tevsik zorunluluğunun kapsamı; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden mal veya hizmet bedeli olarak yapacak tahsilât ve ödemeleri sınırlı tutulmuştur. 

  ‘Mükellefin Ödevleri’ başlığı taşıyan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ikinci kitabında yer alan ödevler; bildirimler, defter tutma, vesikalar, ekim ve sayım beyanı, vergi karnesi, muhafaza ve ibraz ödevleri  şeklinde sayılmıştır. Görüldüğü üzere ‘vesika’ yani ‘belgelendirme’ de mükellefin ödevleri arasında yer almaktadır. Çünkü vergilendirmede vergiyi doğuran olayların maddi sonuçlarının gerçeğe uygun olarak defter kayıtlarına geçirilmesi olayın meydana geldiği zamanda belgeye bağlanması ile mümkündür. Vergi Usul Kanunu’nun ‘İspat Edici Kağıtlar’ başlıklı 227. maddesinin birinci fıkrasında,

"Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü bulunmaktadır. Söz konusu kayıtlar ise anılan kanunun 229‐242. maddeleri arasında sıralanmıştır. Yine hangi şartlar ve hukuki ilişki altında, hangi belgelerin düzenleneceği Vergi Usul Kanunu’nda ismen ve içerik olarak belirtilmiştir. Bu belgelerden biri de ‘Gider Pusulası’ dır. 

  Gider pusulasının hangi hallerde düzenleneceği V.U.K. 234. maddesinde şu şekilde belirlenmiştir:   "Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin:   ...   3. Vergiden muaf esnafa;   Yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Bu belge, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilir.  

 Gider pusulası, işin mahiyeti, emtianın cins ve nev'i ile miktar ve bedelini ve iş  ücretini ve işi yaptıran ile yapanın veya emtiayı satın alan ile satanın adlarıyla soyadlarını (Tüzel kişilerde unvanlarını) ve adreslerini ve tarihi ihtiva eder ve iki nüsha olarak tanzim ve bir nüshası işi yapana veya malı satana tevdi olunur...". Madde hükmünde anlaşılacağı üzere gider pusulası, kanunda sayılan ilgili kişiler (Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin) tarafından, ‘Vergiden Muaf Esnafa’ yaptırılan ‘İş’ veya onlardan satın alınan ‘Emtia’ için tanzim edilirler.

 Madde hükmünde yer alan vergiden muaf esnaf tanımlaması ise 193 sayılı G.V.K. 9. maddesinde sayılmıştır. Bu maddede iş  yerini kiraya verenler sayılmadığı gibi iş  yeri kira ödemelerinde ‘gider pusulası’ düzenleneceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla,  şahsi gayrimenkulünü kiraya veren ‘vergiden muaf esnaf’ sayılamayacağından, kiraya verme işlemi de, ‘yaptırılan iş’ veya ‘Emtia’ olmadığından, kira ödemesinin tevsikinde gider pusulası düzenlenmesi zorunluluğu söz konusu değildir.   Durum böyle olmakla birlikte son günlerde gereksiz bir tartışma sürüp gitmektedir. Tartışmanın kaynağı ise Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir özelgedir. Vergi hukukunun en zayıf kaynağı olan ve kişilerin talebi üzerine vergi idaresi tarafından kendilerine verilen görüş şeklinde ifade edeceğimiz bir özelgenin kopardığı fırtınaya baktığımızda, Gelir  İdaresi Başkanlığı’nın bu konularda daha hassas davranması gerektiği hususu kendini açıkça göstermektedir. 

 

  Gelir  İdaresi Başkanlığı Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 16.05.2013 tarih ve 70280967‐105(234‐2012/14)‐89 sayılı ve “mali müşavir olarak faaliyette bulunan mükellefin işyeri kirası bedellerini gider kaydedebilmesi için banka dekontu yanında ayrıca gider pusulası düzenlemesi gerekip gerekmediği” sorusuna verdiği özelgede; Vergi Usul Kanunu’ndaki ‘İspat Edici Kağıtlar’ başlıklı 227. maddesine, ‘Gider pusulası’ başlıklı 234. maddesine, Maliye Bakanlığı’na tevsik zorunluluğu ile ilgili yetkiler veren mükerrer 257. maddesine ve tahsilat ve ödemelerin banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılmasına ilişkin düzenlemeleri içeren 268 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne atıflar yapılmış ve bu düzenlemeler çerçevesinde yapılan ödemelerin 268 Seri No’lu Tebliğ  kapsamında tevsik ediliyor olmasının, bu zorunluluğu doğuran işlemin mükellefler bakımından Vergi Usul Kanunu’nda sayılan belgelerle tevsiki zorunluluğunu ortadan kaldırmadığı, diğer bir ifadeyle, banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgeler işlemi (hizmeti) değil buna ilişkin tahsilat ve ödemeyi tevsik etmekte, bu işleme ilişkin olarak borçlanılan tutarın ise kiraya verenin mükellef olması halinde düzenleyeceği fatura, mükellef olmaması halinde ise tarafınızca düzenlenecek gider pusulası ile tevsiki zorunlu bulunduğu belirtilmektedir.   Hukuki gücü bakımından çok zayıf bulunan hata genel düzenleyici işlemlere bile aracı olma vasfı bulunmayan bu özelgede yer alan düzenleme, yukarıda zikrettiğimiz yasal düzenlemelere aykırı hüküm içermektedir.

 

Özelgenin yasaya aykırı olarak düzenlenmesi ise özelgeyi sakat kılar. Vergi Usul Kanunu’nun 234. maddesinde açıkça gider pusulasının vergiden muaf esnaf için düzenleneceği ve yine vergiden muaf esnafı tanımlayan Gelir Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde iş  yerini kiraya verenler vergiden muaf esnaf sayılmadığı göz önünde bulundurulursa, vergi idaresinin yasa koyucunun iradesini görmemezlikten gelerek, kira ödemelerinde ‘gider pusulası’ düzenleneceğine şeklinde karar vermesi ‘fonksiyon gasbı’na neden olmuştur.

 Fonksiyon gasbı, idarenin genel olarak görevli olmadığı, bir başka devlet organının görev alanına giren konularda işlem tesis etmesi nedeni ile ortaya çıkan yetki sakatlığıdır. Fonksiyon gasbı nedeni ile sakat olan işlem sadece görünürde bir idari işlem veya karar niteliği taşır. Yani, böyle bir işlem yok hükmündedir.

 Dolayısıyla, bu özelge ile yasa koyucunun yapması gereken bir yasama faaliyeti, idari bir işlemle hayatiyet vermesi gibi yanlış  bir uygulamaya gidilmiştir. Bu uygulama ise hukuken sakat ve yok hükmündedir.   Sonuç olarak, iş yeri olarak yapılan kiralamalarda iş yeri sahibi (kiralayan) vergi mükellefi değilse daha doğru bir ifadeyle kiralanan gayrimenkul ticari, zirai ya da serbest meslek faaliyeti çerçevesinde kiraya konu edilmemişse, kiracı tarafından yapılan kira ödemeleri, kira sözleşmeleri ve ödeme belgeleriyle tevsik edilmeleri yeterlidir.

Çünkü iş yeri kiralamalarında yazılı kira sözleşmesi yapılması zorunludur. Vergi uygulamalarında ise kira sözleşmeleri hukuki bir belge niteliğindedir. Bu belge aynı zamanda kira ödemeleri için banka dekontu veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılması suretiyle tevsik edilmesi ile bir bütünlük arz eder. Bu nedenle bu tür kiralar için ayrıca gider pusulası düzenlenmesine gerek yoktur. Ancak eğer kiralanan gayrimenkul bir ticari işletmeye dahil ise söz konusu belgelerle birlikte faturanın da düzenlenmesi gerekir.

Dolayısıyla Gelir İdaresi Başkanlığı bu çerçevede söz konusu özelgeyi yeniden gözden geçirmeli, yasalara uygun bir hale getirmelidir.